试论财务会计与作业成本法

(1内蒙古自治区地质调查院；2内蒙古工程学校，内蒙古 呼和浩特 010 020)
摘 要：文章从成本计量的理论基础比较、成本计量范围 以及成本动因分析出发，将现代财务会计的成本计量和作业成本法下的成本计量加以融合。 
关键词：现代财务会计；作业成本法；成本计量
中图分类号：F234.4  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)10—0024—02

我国引入作业成本法已20多年，但从实践来看，作业成本法只在个别企业得到较好的应用 ，并未成功推广。究其原因，笔者认为是缺少一种将现代财务会计的成本计量与作业成本法 下的成本计量相融合的方法。

成本计量是成本核算的核心，对成本计量理论的研究是现代财务会计与作业成本法融合的基 础。成本计量是会计计量的一个部分，会计计量主要涉及会计计量单位与计量属性的选择问 题。但我们在实际运用会计计量理论时，往往更多地关注成本计量主体与成本发生的动因。 笔者认为，在假设成本计量单位与计量属性都已确定的基础上，进一步研究成本计量范围与 成本动因是很有必要的。通过分析作业成本法运作机理，我们可以设计一套既可提供和补充 外部成本信息、又可提供内部成本信息的成本低廉的操作系统。
1 成本计量的基础理论比较

成本会计信息的作用体现在以下2个方面：①企业管理人员在制定战略和战术决策时习惯 运用成本会计信息；②外部人员主要关心企业已销产品总成本、存货总价与企业利润的准 确性，并通过成本计量信息加以确定。现行财务会计系统的建立须遵循国家财税法规的要求 ，以企业外部人员为信息服务对象，而且维持对内、对外两套成本系统花费巨大，因此制度 演进缺少经济动力。对现代财务会计与作业成本法下成本计量的共性进行研究，有利于建立 两者共同的成本计量体系并产生不同目标的成本信息，提高会计信息的决策有用性。

现行财务会计系统下成本计量结果是“会计成本”，主要满足“公认会计原则”(GAAP)的 需要。以作业成本法为基础的成本计量的结果是“经济成本”。会计学家所关心的会计成本 主要包括历史成本、显性成本等；财务学家所关心的企业经济成本主要包括机会成本、隐性 成本等，要求以成本动因为标准计算作业成本、产品成本、顾客成本等多维成本，并对现代 财务会计中不加以汇总计量的成本如人力资源成本、环境成本、社会责任成本等加以汇总。 这样讲“会计成本”调整为“经济成本”的思想是全面收益观下的“全面成本”观。

“会计成本”观以股东利益为主，认为企业为投资者所有，企业财权集中在企业投资者手中 ，是一种非现代公司制企业成本计量管理模式。“会计成本”观的成本计量目标狭隘，主要 是为企业投资者提供准确信息。“经济成本”观认为，企业归企业利益相关者所有(体现为 一种共同所有权)，企业财权分散在不同的财权控制者手中，是一种现代公司制企业成本计 量管理模式，其成本计量目标有所拓宽，打破了单一的服务对象。

如果一个企业为做出正确的业务决策收集所需的准确而相关的成本信息，就必须考虑那些在 持续经营期并不是每年都发生的成本。而这些成本大多是一些固定的制造费用与期间费用， 将它们按不同目的分配到不同成本项目是成本计量的难点。如果突破了上述成本计量的难点 ，利用现行财务会计信息系统就可同时收集企业会计成本信息和经济成本信息。在同源而分 流的信息资源状况下，能为企业作业成本核算、作业成本分析和作业成本管理提供基础，也 有利于作业成本法体系的进一步完善。
2 成本计量范围研究

成本计量范围经历了从完全成本法到变动成本法、再从变动成本法到完全成本法的发展过程 。

现代财务会计中成本计量以“产品”为标准，产品生产成本包括直接材料、直接人工和制造 费用三个基本项目。在20世纪成本会计发展之初，企业大多属于劳动密集型，并且产品的技 术含量低，直接材料与直接人工在产品成本中所占比重较大，而制造费用所占比重较小，且 制造费用的发生额与直接材料、直接人工数量有一定的相关性。但是到了20世纪70年代以后 ，生产过程高度自动化，企业由劳动密集型转变为技术密集型，产品生产过程中制造费用比 重大大提高，直接材料与直接人工比重大大降低。制造费用成为“杂项集合”，而且制造费 用与直接材料、直接人工的相关性变得很低，打破了制造费用的分配采用直接费用标准的前 提条件。如果继续采用直接费用标准进行成本计量，那么在期末存货增加时，就会造成企业 利润虚增；反之，在期末存货减少时，就会造成企业利润虚减。无论从成本计算的准确性还 是从成本控制的有效性来看，都要把成本计量的重点放在产品的制造费用上。

变动成本计算选择了双重标准，即除了以“产品”为标准外，还选择了以“成本习性”为标 准进行成本计量。产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用排 除在产品成本范围之外，直接将固定制造费用计入了期间成本。在新的技术环境下，变动成 本越来越少，而且把固定制造费用归为期间费用处理，并不能为控制日益增加的固定制造费 用提供良策。

20世纪80年代兴起了作业成本法。首先，作业成本法与现代财务会计一样，以“产品”为对 象进行产品成本计算，继续将固定制造费用作为企业产品成本的一部分。作业成本法对固定 制造费用的分配采用更科学、更复杂的成本动因分配系统，正好弥补了变动成本法草率处理 固定制造费用的缺陷。其次，作业成本法将企业成本计量的范围扩大，将包括企业期间成本 在内的全部成本是为产品成本，采用成本动因分析法对企业期间成本进行控制。

众所周知，企业经营中存在一条所谓的“80/20”法则，即认为80%的利润事由20%的产品创 造的，而另外80%的产品只创造了20%的利润。这一法则说明了在现代财务会计体系下，无法 发现企业隐藏着的巨大利润，而作业成本法就是发现这一潜在利润的有效工具。作业成本法 作为一种有效的成本核算方法、成本分析方法和成本管理制度，以其独特的“作业消耗资源 ，产品消耗作业”的成本理念分配固定制造费用，使得现代成本会计系统中失真的产品成本 信息得以矫正，大大提高了成本信息的决策有用性。成本计量范围以“产品”为标准是企业 外部成本信息使用者所接受的唯一标准，但企业内部成本信息使用者在管理成本时需要多维 的成本信息，仅以“产品”为标准不能满足其决策需要。成本对象既可以是某一产品作业， 也可以是企业某个特定顾客或企业的全体顾客。作业成本法能完全满足上述多维成本计量的 信息需求。
3 成本动因分析

“收入—成本”分析是经济决策的最基本模型。目前，许多企业不能达到预定的财务管理目 标，主要是由于激烈的竞争环境使各种间接费用突增。为应对竞争对手的挑战、抢占市场份 额，最有效的方法是加强成本管理。成本动因分析是控制成本的基础，对成本动因的研究是 加强成本管理的重点，企业成本动因的选择也从单一数量动因向多因素影响动因转变。

成本动因是指导致成本发生的因素。在20世纪初期的生产经营条件下，因为制造费用与直接 费用相关性较高，所以现代财务会计采用单一数量动因对企业制造费用进行分配(如直接人 工小时或直接材料定额)。变动成本法下，把各种费用分配到不同的产品上去，首先要了解 成本习性，以便识别恰当的成本动因。20世纪70年代，人们已经认识到成本动因分析的重要 性，但是对多元成本动因的成本计量还是采用非重要性处理方式，直接计入期间成本。在20 世纪80年代，科学技术的发展带动了成本计量技术的发展，为作业成本法采用多元成本动因 计量成本创造了条件。多元成本动因计量使“不同目标，不同成本”得以实现。

在现代财务会计中，成本计量以企业战略既定为假设，从成本价之压缩角度来研究成本。如 果我们从广义的成本动因来研究成本计量，就会发现：从技术上，可以通过成本工程设计来 控制成本的增加与减少；从企业战略上，可以通过分析顾客价值、设计产品作业来控制成本 的增加与减少。企业价值的增加并非只能通过减少成本来实现，成本增加也可能使企业的价 值增加。

成本动因的确认是围绕各种成本动因与成本项目之间的相关性展开的。如果我们已进行了成 本动因与成本项目之间的相关性分析，其后要考虑的就是计量成本动因的成本，在成本增加 与所带来的收益之间进行权衡。成本计量的精确性不可能完全达到，但必须保证相对误差的 准确性，这为我们选择成本动因提供了依据。相比以现代财务会计为基础的成本信息而言， 以作业为基础的成本信息的准确性有所提高，这与成本动因的分析与选择紧密相关。
4 成本计量的发展趋势

保持现代财务会计以数量为基础的成本核算体系，同时建立以作业为基础的成本核算系统是 我们的目标，而这个目标的达到决不是遥不可及。

现代科学技术飞速发展，电子计算机、人工智能等管理手段融入成本计量系统，成本动因数 据库的建立会推动企业作业成本法的实施。在现有管理技术与科学技术水平下，实施作业成 本法的成本也会变得相对较小，使得制度演进具备了经济动力。届时，一个多时空、多维度 、多目标的成本计量系统与成本管理系统将展现在我们面前。这一系统不仅可以为成本计量 服务，也可以为企业预算管理、差异分析管理、约束与激励制度的实施等提供信息支持。