浅议资产减值的相关问题

(内蒙古财经学院 会计学院，内蒙古 呼和浩特 010050)
摘 要：文章对新旧会计准则中有关资产减值方面的不同 作了比较分析，探讨了在实务中出现的问题，并针对这些问题提出了相应的建议。
关键词：企业会计准则；资产减值；资产组   
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)22—0025—02

我国先后于1992年和2000年制定、修订了《企业会计准则》和《企业会计制度》（简称旧制 度），规定对应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产计提减值准备。自2001年实施以 来，因其规定比较分散，没有系统的关于各项资产减值确认和计量的规定，尤其对一些减值 判断标准没有进行量化规定，在实际应用中很多方面都要求企业自己判断，损失的转回也较 为随意，使其成为个别上市公司操纵利润的手段，直接导致上市公司提供的会计信息的可信 度受到置疑。2006年2月15日，我国财政部正式颁布了修订后的《企业会计准则-基本准则》 ，并于2007年1月1日起在上市公司范围内实施。随着该基本准则一起颁布的还有38项具体会 计准则。其中，《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新准则）明确规定，在资 产 负债表日，当资产的可收回金额低于其账面价值即发生了资产减值，企业应确认资产减值损 失，并计提相应的减值准备。新准则借鉴了《国际会计准则第36号——资产减值》，结合我 国的实际情况，对原有内容进行了修改，基本实现了与国际会计准则的趋同。
1 新旧准则中有关资产减值方面的比较分析

与旧准则相比，新准则主要有以下几点不同：
1.1 明确了资产减值确定的时间

在减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。 新准则规定，会计期末企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。如果资产 不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认资产减值损失。也就是说，只 有在存在减值迹象的情况下才要求估计资产的可收回金额。
1.2 提出了资产组的概念

旧准则对资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在 实务中，许多固定资产、无形资产都难以单独产生现金流量。因此，要求以单项资产为基础 计提在操作上有困难。资产组是本次新准则提出的新概念，根据准则定义，资产组是企业认 定的最小资产组合。新准则规定，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该 资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
1.3 对商誉进行减值测试

规定了计提商誉减值准备的方法，取消了直线法摊销，改用公允价值。新准则规定，对于企 业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资 产组或资产组组合才能据以确定是否应当确认减值损失。
1.4 采用了公允价值计量属性

新准则规定，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值 减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为提高可操作 性，资产减值准则对资产的公允价值、处置费用以及资产预计未来现金流量的现值的计量提 供了较为详细的应用指南。
1.5 限制了资产减值损失的转回

新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间 不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。
2 资产减值会计在实务中存在的问题

由于我国企业所处经济、法律环境以及企业管理惯例和管理水平等原因，新会计准则在实 施过程中会遇到很多问题，主要表现为：
2.1 资产组的划分较难确定

新准则引入了“资产组”的概念。我国现行资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但 在实务中，许多固定资产，无形资产难以单独产生现金流量，因此，新准则要求对于不能独 立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试。尽管准则中规定了 确定资产组的原则，并指出确定资产组时应保持一致性，不应随意更改，但由于企业的生产 经营活动方式灵活多变，企业的特点各不相同，在确定资产组时，没有一个确定的标准，这 就增加了执行难度。同时资产组的划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提 多少等问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师，都难以对此进行判断，客观 上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
2.2 商誉减值测试较为困难

和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。新准则规定，商誉要结合其所属的资产 组或资产组组合进行减值测试，这就涉及大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，错误 的分配将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润状况。由于这里包含了太多 的主观判断因素，财务人员和审计人员的判断也缺乏客观的标准，为公司进行利润操控提供 了相当大的空间。
2.3 资产不能转回造成资产信息虚假

我国旧制度执行以来，相当数量的上市公司利用8项减值准备计提与转回进行盈余管理，调 控利润。因此我国新准则规定，资产减值一经确认，不允许转回。这种做法虽然可在一定程 度上防止了企业滥用资产减值进行盈余管理，但却不符合市场经济规律、不符合资产的定义 ，也不能真实的反应企业资产的实际情况，同时这种基于谨慎性考虑的规定，导致了谨慎性 与其他会计信息质量要求之间的矛盾。
2.4 可收回金额计量的复杂性

可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而 异。资产减值的核心问题是可收回金额的计量。确认减值损失时可收回金额中预计未来现金 流量的现值的确定需要预计未来一定期间现金流入和折现率，而折现率是一个十分不稳定的 因素。但新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时 是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定。因此对未来现金流的确定，折现率的确定等 在很大程度上需要会计人员的职业判断，从而使资产使用价值的计量缺乏可靠性。
3 新准则下完善资产减值会计的建议

资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能 在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道 ，鉴于此，笔者提出以下建议：
3.1 转变对资产减值准备计提的认识

新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说， 最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着 抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业出现了有确凿证据表明 已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力 指标核算的现象。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种 不正确地认识也是当务之急。新的准则的出台，一定能够在很大程度上抑制部分企业利用资 产减值进行盈余操纵的行为。
3.2 使资产组划分更具可操作性

为使资产组的划分更具可操作性，企业各个部门都应当承担起相应的责任：
3.2.1 企业生产部门和销售部门应当对所生产产品和所提供劳务及其所需设备、材料、 人力和 物力等相关资源有个明确的划分，对所生产产品和所提供劳务的销售状况及在不同种类和地 区的分配情况有个清楚的认识，尽可能形成书面材料使资产组或资产组组合的划分有据可依 。
3.2.2 企业的管理部门应当明确对企业生产经营活动的管理和监控方式（如是按生产线 、 营业场所、业务种类或地区等）以及对企业资产使用和处置的决策方式。如果由于企业重组 或变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，管理部门应当证明该变更的合理性。财 务部门应当对不同产品和劳务产生的现金流量进行深入的了解。能否产生独立的现金流是划 分资产组的最关键因素，因此财会部门应掌握企业现金流的不同来源及其相互关联程度，更 好地识别不同资产组产生现金流的独立性。
3.3 使资产减值损失转回的规定更加合理

从理论上说，当有减值迹象表明资产已发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年 度已确认的减值损失不再存在或已减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资 产减值损失的转回是合理的。不应该因为担心资产转回被滥用而使资产偏离了其“未来经济 利益”的内涵。同时，禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用。正确的做法应是在允许资 产减值损失转回的同时对其做出严格的规范，比如借鉴IASB 的做法，规定企业在前一次确 认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回 以前年度己确认的资产减值损失，并对引起资产潜在服务能力提高的估计改变做出明确规定 。此外，针对我国目前的实际情况，也可以考虑资产减值损失的冲回暂时不计入损益而计入 资本公积。这种处理方法既不违反新准则“已计提减值准备不得转回”的规定，又在会计信 息披露上遵循了可靠性原则。
3.4 加强对会计人员的职业道德素质的培养

新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，只有不断提高会计人员的业务 素质和专业水平不断提高职业判断能力和职业道德，才能使新准则在我国更好的推行。在新 准则中，资产组的划分、资产减值迹象的判断、折现率的确定及可收回金额的确定等都需要 会计人员有较强的职业判断能力。这不仅要求会计人员具有较强的会计专业知识还要求会计 人员有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。而目前我国会计人员的综合 素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、 新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大 对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极 思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。

总之，经过长期的探索和改进，资产减值准则得到了极大的改进和完善，在会计准则国际趋 同的背景下并未盲目地照搬照抄国际财务报告准则，而是更加符合我国的现实国情。随着社 会经济的发展，计提资产减值准备是十分必要的。各种减值准备的会计处理方法有理论根据 ，但实施中的难度也是不可忽视的。我们应当加强会计理论的研究，进一步提高确认资产减 值准备的可操作性，增加会计信息透明度，使计提资产减值准备在规范市场行为、提高会计 信息质量等方面发挥更大的作用。
［参考文献］
［1］ 企业会计准则——基本准则［S］中华人民共和国财政部令第33号2006-02 -15.
［2］ 财政部企业会计准则第8号——资产减值［S］财会［2006］3号，2006.
［3］ 黄世忠资产减值准则差异比较及政策建议［J］会计研究，2005，(1).
［4］ 郑佩新论资产减值准备的若干实务问题［J］财务与会计导刊，2004 ，(1).
［5］ 何建敏关于资产减值准备有关问题的思考［J］市场论坛，2008，(4).