外币折算会计准则国际比较

发布时间：2022-04-06 15:14:02 浏览数：次

    摘要：文章对我国《企业会计准则19号——外币折算》与《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》进行比较研究，以便更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》的差异，以期对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。

    关键词：外币折算；国际比较；企业会计准则第19号；国际会计准则第21号

    一、前言

    当今世界中经济全球化的趋势、资本市场国际化的发展使国与国的贸易日益频繁，这便对“通用的商业语言”——会计的国际化提出了更高的要求，尤其是对外贸易中普遍存在的外币核算业务更是受到越来越多的关注。早在1983年国际会计准则委员会就公布了《国际会计准则第21号——外币汇率变动影响》，并于1994年和2003年进行了两次修改，使其逐渐趋于完善。我国外币折算会计准则的制定和完善也经历了一个比较长的过程，1995年财政部就讨论外币折算会计处理规范，但是当时并没有形成企会计准则，直到2006年财政部正式发布《企业会计准则第19号——外币折算》对外币折算的会计处理作了进一步完善的规范。

    新《企业会计准则19号——外币折算》体现了与《国际会计准则第21号——外汇汇率变动的影响》的趋同，但两者相比又有一些小的差异。本文对我国《企业会计准则19号——外币折算》与《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》进行比较研究，以期更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》的差异，也希望对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。

    二、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》差别比较

    （一）我国外币折算会计准则中没有涉及的而《国际会计准则第21号》中包含的内容

    1、关于通货膨胀下会计处理的规定。《国际会计准则第21号》第三十六条中规定：如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币，则企业主体财务报表应按照《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。我国外币折算会计准则没有提到记账本位币在通货膨胀下如何和处理，也没有相应的通货膨胀经济下的会计准则，我国外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时，境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则，但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理。我国外币折算会计准则第十三条：“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。”这也是结合我国现实的选择，我国政府对经济进行良好的宏观调控，基本具有有效控制高度通货膨胀的能力，但是根据市场经济的原则相应的通货膨胀会计准则还是应该完善的。

    2、关于以公允价值计量的外币非货币性项目期末折算的规定。我国外币折算会计准则第十一条规定，在资产负债表日对外币非货币性项目的处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目，没有涉及以公允价值计量的外币非货币性项目的处理；而《国际会计准则第21号》第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。比较可见，这是我国外币折算准则的一个疏忽之处。

    我国显然已经意识到了这种疏忽在《企业会计准则讲解2008》中对这点作了明确的补充：“对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。”

    3、对于境外经营的带有投资性的长期应收、应付款项目的期末处理。我国外币折算会计准则中关于主体对境外经营的带有投资性的长期应收、应付款净额期末的汇率调整没有专门说明；而《国际会计准则第21号》第15条、第32条、第33条、第48条规定：在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益。

    虽然我国在实际财务核算中也是比照国际会计准则的关于这方面的规定进行的，但是却体现出了我国会计准则粗犷和不详尽的一面。

    （二）我国外币折算会计准则中包含的而《国际会计准则第21号》没有涉及的内容

    关于披露要求方面的比较：我国外币折算准则规定企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：一是企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。二是采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。三是当期损益中的汇兑差额；四是处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

    比较之下，《国际会计准则第21号》并没有要求披露处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响以及近似汇率的确定方法。这方面的要求体现了我国对披露要求的严谨性，我国会计准则解释对即期汇率的近似汇率的定义是：“按照系统合理的方法确定的、与交易日发生的即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等”。可见如果汇率波动很大，那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的；而且一旦汇率选择是不可靠的，那么外币财务报表折算差额也是不可靠的。在披露计入当期损益的汇兑差额时，《国际会计准则第21号》明确规定不要求披露，而是在其他方面予以具体规范的，相对来说我国的原则性较少更容易。

    （三）我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》的其他比较

    1、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》范围的比较。我国并没有明确说明外币折算准则的适用范围，只在第三条规定以下几种情况不适用本准则：外币项目的套期，适用《企业会计准则第24号——套期保值》；与购建固定资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第17号——借款费用》；现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第31号——现金流量表》。

    《国际会计准则第21号》第3段规定准则适用于：外币交易和余额的会计处理．但包括在《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中的衍生工具交易和余额除外；通过合并、比列合并或权益法被包括在企业财务报表中的国外经营的经营成果和财务状况的折算；将企业的经营成果和财务状况折算成列报货币。另外，准则的第7段指出：现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营的现金流量的折算，不适用本准则，而由《国际会计准则第7号——现金流量表》规范。

    可见，我国外币折算准则和《国际会计准则第21号》都将套期保值和现金流量表中的外币折算的处理排除在准则之外，两者的差异主要：一是我国并没有将由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的衍生工具排除在准则的范围之外，而《国际会计准则第21号》明确规定不不包含这方面内容，而是另在《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》讲解。二是我国将因构建固定资产而发生的外币准则借款产生的汇兑差额排除在准则的范围之外，使其适用于了《企业会计准则第17号——借款费用》，但是国际会计准则没有排除。

    2、关于列报货币的规定的比较。我国外币折算会计准则规定：记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。可见，我国外币折算会计准则只提到记账本位币，对于报表列示货币只提到人民币。即意味着其他如果不同就要换为人民币。《国际会计准则第21号》第38条指出：主题财务报表可以按照任意一种或者几种列示，如果列示报表货币不同于主题的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。即国际会计准则对列报报表货币未作限制。这体现在我国根据一国实际情况的具体规定和国际会计准则作为通用的国际规定适用于多个国家和国际组织的通用性。

    3、外币报表折算方法的比较。我国《企业会计准则第19号》第12条中对外币报表折算做了如下的规定：对资产负债项目按资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益除“未分配利润”外也按资产负债表日的即期汇率折算；利润表项目按交易日的即期汇率折算也可以按照与即期汇率相近似的汇率折算，折算产生的差额记入所有者权益项目单独列示，属于少数股东权益的部分，应当并入股东权益项目。

    《国际会计准则第21号》规定国外实体和属于报告企业经营有机组成部分的国外经营外币报表折算不尽相同，在28条规定，在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时，应将其全部交易视为报告企业本身的交易。而对国外实体外币报表折算在30条规定，在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时，报告企业应采取下列程序：一是国外实体的资产和负债，无论是货币性的还是非货币性的，都应以期末汇率进行换算。二是国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下，收益和费用项目应以期末汇率进行换算。三是所产生的全部汇兑差额应当计入权益，直到净投资被处置为止。

    从上述规定中可以看出，国际会计准则对外币折算方法选择的时候其实是采用了时态法或现行汇率法，而我国尽管新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法，但是仔细分析新准则中的规定可以明显看出，实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。

    采用现行汇率的方法有其自身的优点：现行汇率法在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系，便于对子公司进行财务分析。但现行汇率法从其提出以来便遭到不少会计界人士的批评：首先，此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这显然与子公司所在国的存货、固定资产等价格可能在一定程度上随本国货币的升贬值而自由变动，从而在一定程度上抵消了汇率变动对它们的影响的经济现象不符。其次，现行汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的效用来计量，因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背。再次，在现行汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，违反了传统的历史成本会计模式，改变了折算项目的计量基础，使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积，既不是现行重置成本，也不是现行市价，因而缺连续性。

    三、结论

    通过以上比较可见，我国外币折算会计准则从我国的实际情况出发，尽可能借鉴了国际惯例，充分实现与《国际会计准则第21号》的协调和趋同。但是，我国外币折算会计准则比较粗犷、偏简单，缺乏一些基本的规范，与国际准则还有一定的差异。随着经济全球化和我国对外经济的日益发展，我们还需要进一步完善和规范我国的外币折算会计准则，使其更具国际性，以为我国在国际贸易的会计核算扫清障碍。

    参考文献：

    1、董力为,刘瑛等.企业会计准则解析与应用[M].企业管理出版社,2007.
    2、周红,王建新,张铁铸.国际会计准则[M].东北财经大学出版社出版社,2008．
    3、财政部会计编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008．
    [作者单位：聊城高级财经职业学校（五校区）]

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