简析资产重组的涉税处理

(上海财经大学，上海 200433)
摘 要： 文章主要从企业资产重组的基本理论入手,分析 了企业资产重组问题的涉税处理。
关键词： 资产重组；涉税；处理
中图分类号： F273.4∶F81042  文献标识码： A   文章编号： 1007—6921(2008)22—0088—01 
企业资产重组是企业为了实现资源优化配置、提高企业效益或实现企业的经营战略,通过对 资产存量、增量、存在方式、负债、产权结构等进行重新组合从而重新调整企业边界的一种 经济活动。
由于不同企业重组方式下的相应的涉税处理也有所不同，本文拟对此进行分类阐述。
1 企业资产转让、受让的一般规定
1.1 资产转让损益

企业取得资产转让收益，应依照 《企业所得税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定， 计算缴纳企业所得税;资产转让所发生的损失，可在当期应纳税所得额中扣除。国有资产转 让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。
1.2 受让资产的计价

企业受让的各项资产，可按照取得该项资产时的实际成本计价。
1.3 减免税优惠

资产转让和受让双方在资产转让、受让后，其生产经营业务范围仍符合税收优惠政策规定的 ，可承继其原税收待遇。但其中享受定期减免税优惠的，不得因资产转让而重新计算减免税 期限。
1.4 亏损弥补

资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内 逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方 间相互结转。
2 整体资产转让的税务处理

企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资 两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果企业整体资产 转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产 ( 以下简称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值 (或股本的账面价值)20%的，经税 务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的 股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础 确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定 ，不得按经评估确认的价值调整。
2.1 应税企业整体资产转让税务处理
2.1.1 在企业整体资产转让的交易中，转让企业的股东基本上不直接发生经济业务，只不 过其持有股权的企业原从事工商等营业活动，现在成为持有接受企业股权的投资公司或从事 投资业务。除非接受企业通过向原股东回购本公司股权，用以与转让企业交换资产，否则企 业整体资产转让业务基本上也不发生涉及接受企业股东的经济业务。一般情况下，企业整体 资产转让并购中发生的经济业务可能涉及的当事方包括:转让企业、接受企业及其股东。
2.1.2 从转让企业角度分析，企业整体资产转让原则上应分解为按资产公允价值销售全部 资产，然后再按相当于资产公允价值的货币性资产对外投资进行所得税处理。将资产交换分 解为出售旧资产，投资或购买新资产都是作为一般性规则和基本原则。
2.1.3 企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除， 但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权转让收益和股权转让所得， 超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除。从2003年9月开始，这一政策更改为 “企业因收 回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除”，取消了扣除限额 。
2.2 免税企业整体资产转让税务处理

税法规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的 现金、有价证券、其他资产 (简称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的 账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产的转让所得或损失。 
3 资产置换的税务处理
3.1 以非货币性资产换取股权的处理

税法规定，企业以非货币性资产交换股权和整体资产置换等改组业务，从所得税处理角度都 应将其分解为转让有关旧资产 (股权)，然后再购置新资产 (股权)两项交易。只要资产所有 权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失。具体处理为:  
3.1.1 企业以经营活动中使用的部分固定资产、无形资产、存货等非货币性资产对外投资 ，换取 被投资单位的股权 (股票或股份)，包括上市公司的法人股东以非货币性资产作价购买配股 ，在投资交易发生时，应将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务 进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
3.1.2 纳税人每一纳税年度实现的非货币资产转让所得 如数额较大，在一个纳税年度确认 实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可在超过五个纳税年度内平均摊转到 各年度的应纳税所得中。
3.1.3 投资方企业的非货币性资产转让所得或损失确认后，被投资单位可按经评估确认的 价值确定有关资产的计税成本。
3.2 企业整体资产置换的税务处理

企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价 值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失 。如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价 (双方全部资产公允价值的差额)的货 币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得 或损失 (称为免税的整体资产置换)。
3.2.1 免税整体资产置换的处理。按上述规定进行所得税处理的整体资产置换交易中，交易双方换入资产的成本应以换出资产 原账面净值为基础确定。换入资产的成本=(换入资产的公允价值+换入全部资产的公允价值 总额)×换出资产的原账面价值。
企业整体资产置换中，支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付补价之和为基础， 确定换入资产的成本;收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价为基础，确定换 入资产的成本。
3.2.2 应纳税的整体资产置换的税务处理。整体资产置换交易中，如果作为交换补价的货币性资产占换入全部资产公允价值 25%以上的 ，资产置换双方不能申请免税整体资产置换的待遇。当然，如果比例超过25%，根据会计准 则规定，则不能定性为非货币性交易。

总之,税收不仅会影响资产重组的动机,也会影响资产重组的行为。当企业十分关注重组过程 中的成本、效益与效果控制时,便会将税收的影响与资产重组的目标放在同等重要的位置。 掌握了资产重组的税务处理问题，才能选择对企业最有利的方式进行重组。
［参考文献］
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［2］ 新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析［M］. 企业管理出版社,2006.
［3］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京:人民出版社,2007.
［4］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京:经济科学出版社,2008，(3).