会计计量模式的选择

(包头市九原区人事劳动和社会保障局，内蒙古 包头 014106) 
摘 要：文章介绍了会计计量模式的类型、特点及选择的 依据，提出了我国目前应选择以历史成本和名义货币计量为主，多种计量属性并存择优的计 量模式。
关键词：会计计量；计量模式；计量单位；计量属性
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)15—0011—02

传统会计计量观念，即投入价值观，是指以一个投资主体取得或建造某项财产物资时实际支 付的现金及其等价物（即投入价值）为资产价值计量的标准，从而形成历史成本计量基础。 这种观念是建立在劳动价值理论基础上的。然而，随着社会经济环境的变化，会计计量的对 象和环境也发生了巨大的变化。在会计基本原则和会计要素计量这两个方面，2007年新准则 出现了较大变化。由于知识经济的发展，计量成为此次准则修改的重要方面，侧重知识经济 价值充分体现出会计信息的相关性。
1 会计计量模式的类型及特点
1.1 传统的会计计量模式就是建立在马克思的劳动价值理论基础之上的，用名义货 币来计量，以历史成本为基础

这种计量模式认为只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，交换中投 入价值的目的是为了得到增值，而只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。针 对不同的会计对象，选择不同的计量单位和计量属性，就可以形成不同的可供选择的计量模 式，例如：历史成本/名义货币，现行成本/名义货币，现行市价/名义货币，可变现净值/名 义货币，未来现金流量现值/名义货币，历史成本/不变购买力货币单位，现行成本/不变购 买力货币单位等 。
1.2 几种常见或可能运用的会计计量模式的特点
1.2.1 历史成本/名义货币。这种会计计量模式依据了货币计量假设，配比原则和稳 健性原则，它的优点在于它具有较强的客观性，可验证性，有利于资产保管责任的履行。缺 点在于不考虑货币价值的变动，不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务 状况，不适于制定经营与投资的决策。
1.2.2 历史成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式与历史成本/名义货币计量模 式相比，所不同的是它考虑了一般物价变动水平，但没有考虑个别物价的变动，而且一般物 价指数的选择也比较困难。
1.2.3 现行成本/名义货币计量模式。这种会计计量模式否定了传统的历史成本会 计计量所依据的货币计量假设，计量的收益中包括了资产置存的收益，属于按投入价值计价 。它的优点在于能够正确计量企业的收益，并做到计价在时间上和方法上的一致性，它的缺 点在于现实成本很难予以确定，而且报表项目之间也缺乏纵向的可比性。它主要适用于对人 力资源、无形资产价值的计量。
2 会计计量模式选择的依据
2.1 理论依据

所谓理论依据是指在不考虑会计信息本身所代表的经济利益及其可能的经济功效与影响，纯 粹从理论角度来推定应选用的会计信息加工、生成操作手段的主要内容——计量模式。

新会计准则已经在上市公司实施了,会计计量是建立在一定的理论基础之上的，会计目 标是会计理论结构的逻辑起点。会计目标对会计计量具有决定性的导向作用，一方面，会计 目 标是会计计量的理论基石，不同的会计目标理论会产生不同的会计计量模式；另一方面，会 计计量是实现会计目标的重要环节，不同的会计计量模式提供的会计信息的侧重点不相同。 由此，决定了会计系统运行的终极目标不同。目前，有关会计目标理论存在两种最基本的形 式：受托责任式和决策有用式。
2.1.1 受托责任式。它是在公司制盛行的时期发展并逐步完善的一种思想流派，是以资 源的“委托——受托”的形成为经济前提的，而资源的“委托——受托”关系的建立又是 以资源的所有权和经营权分离为基础的。受托责任式主要强调会计信息的客观性和可靠性。 因此，笔者认为历史成本是以资产取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够正确反 映企 业财务状况，确保会计信息的可靠性和公正性，主张采用历史成本计量属性和历史成本计量 模式。
2.1.2 决策有用式。在市场经济发展的条件下，发达的资本市场已经开始建立，投资者 进行投资决策需要大量而且相关的会计信息，而会计信息的供给又离不开会计信息系统，因 此，会计系统必须以提供会计信息，服务于投资者决策为目标取向。因此，决策有用式在会 计计量上主张多种计量属性并存择优，以便为现在的和潜在的投资者提供相关的且有用的会 计信息。

从以上的论述可以看出，受托责任式是倾向于事实性基础的，是从信息提供者的利益关系出 发的，而决策有用式则是更倾向于目的性基础，是考虑从信息使用者的利益要求出发的。
2.2 现实依据

所谓现实依据是指计量模式的确定，并不是纯粹理论的推理与演绎所能完成的，在计量 模式 的选择，确定过程中，各种非理性因素往往会影响以至决定这一选择过程。

总之，影响会计计量模式选择的非理性因素主要来自经济的、政治的、技术的、环 境的等多方面因素，这其中，又以经济利益因素的影响最为明显。
2.2.1 经济因素。由于会计信息代表的是一定的经济利益关系，并且会计信息因公开 披露，还会直接或间接的造成一些具有经济后果的影响，因而，各种利益集团为了自身的经 济利益，必然会通过各种方式，直接或间接的影响会计计量模式的选择，例如，在英国20世 纪80年代初通过的标准会计惯例公告第十六号《现行成本会计》要求用现行成本代替历史成 本，但后来因遭到公司经理阶层的普遍反对，最后不得不予以放弃。
2.2.2 政治因素。政治对现代社会的影响可以说是无处不在的，但相比之下，它对会计 的影响不是很直接的。例如，20世纪60年代美国国会对会计准则委员会只允许采用“递延法 ”处理投资贷款项目进行了干预，使得两种会计处理方法可以并用。
2.2.3 技术因素。这里的技术因素是指会计职业的发展水平，如果现实中会计人员素质 低下，则影响复杂的计量方法与计量模式的选用。
2.2.4 环境因素。会计计量模式的选用一般应以能够符合经济环境的规定性为其基本前 提，只有这样，才能十分恰当的体现企业的财务状况和经营成果。
3 会计计量模式的选择

目前来看，世界各国的资产计量模式的主流是历史成本/名义货币。同时，随着社会经济环 境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化，例如：货币币值的波动、资产价格 的升跌、衍生金融工具交易等新经济事项的出现使历史成本的计量不再适用，人力资源、环 境资源等的计量使会计计量对象扩展，这些都冲击了传统的会计计量观念。在这种情况下， 笔者认为在我国目前应选择以历史成本/名义货币计量为主，多种计量属性并存择优的计量 模式，其理由如下：
3.1 我国实行的是社会主义市场经济体制，国有企业占主导地位，企业大量资本的取 得仍用直接方式，委托与受托关系广泛存在，所以，受托责任学派的观点普遍适用，应采纳 历史成本计量属性为主。
3.2 美国财务会计准则委员会在讨论会计信息的质量特征时，概括出两个基本的质量 特征，相关性和可靠性，其中可靠性就是施加在会计计量上的现实限制，可靠性一般由客观 性、中立性和可验证性三个要素组成。在我国国有企业占主体的经济体制中，会计信息 更是关乎社会稳定的重要因素，因而会计信息质量备受关注，而在五种会计计量模式中， 历史成本又是最客观的信息，最容易取得。
3.3 除上述因素外，计量模式在付之于实施时，还必须要满足可操作性的要求，目前 ，我国会计职业的发展水平和会计人员队伍的素质不高，会计操作手段也不十分完善，使得 采用一种全新的计量模式会遇到各种困难，并增加了工作量，显然不符合成本效益原则。
3.4 在某些特殊的情况下，需要采用其他的计量属性作为一种补充和完善：例如，对 于人力资源，无形资产用未来现金流量贴现值计量属性，对于衍生金融工具用公允价值来计 量，对于机器设备，房屋建筑物等固定资产用现行成本来计量。
4 结束语

直到现在，会计界仍难以找出理想的计量方法来确认其价值。经过很长时间的研究探讨，国 际会计界达成初步认识：以公允价值进行计量，这是目前认识水平下的较优选择。会计计量 观念的创新，既是社会经济发展的客观需要，也是会计发展的契机，它必将给传统会计带来 强烈的冲击，把会计带入一个崭新的世界。