金融会计准则对商业银行的影响及对策

(乌兰察布市农行集宁区支行，内蒙古 集宁 010050)
摘 要：简要介绍了《企业会计准则第22号》对商业银 行现行会计政策和信息体系的影响，谈了对推动金融企业和银行监管部门建立有效的完 善的金融市场，与国际接轨，完善银行的经营管理和风险控制机制的对策。
关键词：企业会计准则；商业银行；影响；对策
中图分类号：F830.33  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)19—0075—03 

随着我国银行股改步伐的深度推进，海外上市和引进战略投资者的规模逐渐扩大，从加强国 际协调、降低上市成本和提高金融信息透明度看，现有金融企业会计制度已无法满足银行改 革的需要，银行财务会计报告与国际规则接轨的趋势成为必然。在这种背景下，为真实反映 金融工具对金融机构财务状况和经营成果的影响，揭示金融工具的潜在风险。财政部在2006 年初发布了企业会计准则第22号（以下简称《准则》），规定自2007年1月1日起在上市公司 范围内试行。该准则基本采纳了国际会计准则39号（IAS39）“金融工具确认和计量”的相 关内容，新准则实施后，将对商业银行的业务管理和会计核算带来一系列的变化，这些变化 涉及到的主要业务有债券投资、贷款、可转换债券、衍生金融工具等。
1 《准则》对银行业的影响

《准则》基本采纳了国际会计准则39号的内容，而国际会计准则是融合了美国、英国会计准 则的产物，可以说主要是基于发达市场经济国家而制定的，目前只有欧盟要求上市分公司于 2005年全面采纳国际会计准则。对于我国尚不发达的资本市场和金融市场而言《准则》的出 台将金融企业特别是股改上市银行的会计改革推到了国比分前列。以《准则》为基础的全面 的信息披露将银行的业绩与风险全部暴露在和市场面前。所以,《准则》表面上看影响的是 银行现行会计政策和信息体系，但深层次的影响是，推动金融企业和银行监管部门建立有效 的、完善的金融市场，并按国际规则完善银行的经营管理和风险控制机制。上市银行若执行 《准则》，会造成其资产负债及损益账面的重大调整，除非银行已按国际准则进行了审计调 整。
1.1 银行财务报告的影响

金融工具构成了银行的主要资产负债，《准则》对金融工具确认和计量的要求对于银行财务 报告将产生很大的影响。财政部暂时只要求上市和拟上市银行适用该《准则》。目前，四大 国有商业银行中的中行、建行、工行已上市，农行也正在做股改准备，四大国有商业银行占 比较大，《准则》的实施将对银行业产生较大影响。

对于这些上市及拟上市的银行来说，《准则》对其财务报告的形式和实质都产生了重大影响 ，主要体现在以下几方面：
1.1.1 重新划定金融工具的分类标准，改变了财务报告披露形式。按照《准则》，资产 负债按持 有金融工具的意图分类，财务报告在形式上按此披露为交易类的、持有到期的、贷款及应收 款、可供出售的。对贷款存量分类讲，银行只需将短期和中长期贷款合并反映即可。对投资 产品分类讲，必须按规定的要求将存量投资进行交易、持有到期或可供出售的分类，以符合 计量要求。由于大量投资在历史初期并未明确其交易或持有到期意图，对于被列为交易的投 资，当市价与账面价值差异较大，出现亏损时，按《准则》要求银行应确认其帐面损失。但 对银行讲，对投资产品分类的难度较大。同时，对于新增投资，银行投资部门在做交易时， 应根据市场情况做出合理预期，决定是持有到期还是随时出售，并且一经确定不能改变，否 则审计将对已划分类别进行重分类。
1.1.2 以现金流量折现逐笔计提减值准备，对银行资产和利润产生影响。《准则》关于 减值准备 的要求较为谨慎，采用定性和定量相结合的方法，操作起来相对复杂。首先判断发生减值的 客观证据成立时，才能计提准备；其次，规定对于金额较大的应采用现金流量折现的方法逐 笔计提，应考虑该资产未来现金流量、抵押品价值、实际利率等因素，目的在于要真实反映 资产价值，合理确定准备这一财务资源。我国上市银行目前基本上是按五级分类按大类计提 准备，定性的因素多，也尚未考虑抵押品的市价等。两种方法计提出来的准备金存在差异， 对当期的资产和利润将产生影响，进而影响银行资本充足率指标。
1.1.3 引人公允价值计量方式，带来了资产负债的波动，并改变了损益计算模式。按照 《准则》，交易类资产、负债和可供出售类资产应按公允价值计量，可理解为市场价值，这 虽然提高了财务报告与市场的相关性，反映了资产负债的真实价值，但在这种计量方式下，资产负债将会随市价波动，降 低了财务报告的可能性。另外，《准则》要求报告期内将公允价值的变 动带来的利得或损失直接确认为损益或权益，改变了传统的损益计算模式，形成为实现的帐 面损益，对资产负债表和损益表产生较大的影响。同时也造成会计与税务对损益认定的差异 ，如果按递延税项法，将产生更多的递延税资产或负债。
1.1.4 将衍生金融工具的核算从表外转移至表内，对资产负债及损益产生影响。今年来 ，在金融市场自由化的环境下，衍生金融工具的杠杆效应日趋明显，而杠杆效应又是一把双 刃剑，能大赚也能大赔，由衍生金融工具操作不当导致的巴林银行破产、中航油事件等，使 国际上对 衍生金融工具的风险越来越关注。新修订的国际准则39号借鉴美国会计准则，规定将衍生金 融工具纳入表内核算，并将其公允价值的变动计入收益，其目的在于让投资人及时了解企业 所从事的金融衍生交易的潜在盈亏情况。我国金融业和大型涉外国有企业均不同程度地在境 外开展衍生金融工具业务，国内衍生金融工具市场也已经起步，并有较快发展。在这种情况 在下，《准则》的出台有利于我国银行业的金融衍生工具的风险揭示。但在市场波动较大的 情况下，银行各时点的资产负债余额会因此有较大波动，同时这种在报表中反映的盈亏是未 实现的，投资人还应结合对市场的预期进行投资决策。
1.2 对银行经营管理的影响

《准则》的实施要求银行应有集约化经营管理基础、完备的信息数据环境与强健的风险控制 管理机制，这对银行金融管理提出了更高的要求。
1.2.1 要求银行完善投资决策体制，建立合理的前、中、后台内部控制机制。《准则》 的四分 类要求银行从交易账户或银行账户做出选择，这对银行投资决策提出了更高的要求，投资部 门和财会部门从不同的角度判断投资效果，这使财务会计政策与投资决策的关联性更强，财 会决策作用从后台走向了前台。
1.2.2 要求建立完善的准备金管理体系。《准则》关于减值准备的管理要求说明准备金 不仅仅 是一个财会数据，而是要求银行必须建立起一整套准备金管理体系，这个体系应是融合风险 管理体系，这个体系应是融合风险管理、信贷管理和财务管理的综合系统，以便准确判断风 险并合理地确定准备金资源。
1.2.3 要求信息数据及时、信息分类清晰。公允价值是有时效性的，要求系统处理信息 的时效 性要保障，市价采集标准也要统一，操作差错率要减少，否则都将反映在资产负债或损益表 上，形成数据失真、损益失真。
1.2.4 要求建立合理的公允价值估值技术。由于目前国内金融市场欠发达，很多交易产 品无法 取得合理的公允价值，按照《准则》，在缺少市价时，银行职能采用估值技术作为确定公允 价值的基础。估值技术包括参照实质上相同的其他金融工具当前的公允价值、现金流量折现 法和期权定价模型等。但估值技术应当是市场认可或实际交易价格验证可靠的，这要求银行 一方面要拥有充足的历史数据，同时要掌握市场相关参数的配置。
1.2.5 要求较高的职业素质。《准则》引入了很多新的概念和技术，设计银行多个部门 ，会计 的概念不仅仅是传统的簿记，需要高水平的会计职业判断，现行银行内从事基础会计工作的 人员急需加强国际会计准则的培训和风险管理基础的专业培训，以提高职业素质。
1.3 对银行监管的影响

由于财务报告是银行监管的重要基础，国际会计准则39号修订稿出台，引起了巴塞尔委员会 和各国银行监管局的广泛关注。对我国来说，银监会关于资本的管理规定是基于老巴塞尔的 产物，而财政部出台的规定则基本采纳了国际会计准则的最新内容，从这点来说，银行会计 的要求超越了监管的要求。对于《准则》的出台银监会非常重视，并正在考虑配套落实相应 的监管措施。《准则》对银行监管的影响主要有以下几点：
1.3.1 关于减值准备计提方法的认可。目前，我们银监会关于准备金的规定与财政部出 台的新《 准则》有所不同，是首先，两者对于准备计提的基础不同，前者不仅要求对于有证据表明可 能发生的损失计提，同时也要求对尚未识别的损失计提一般准备；后者仅要求对于有客观证 据表明可能发生的损失计提；其次，两者计提的方法不同，前者是按大类计提，未考虑个体 差异，后者严格按照单位的资产损失情况计提；另外，前者在资产质量确定的基础上，所有 银行都按一个比例来提取准备，现金流量折现法则不然，首先要依赖于银行对于损失情况的 主观判断，对于同一类资产，各家银行的判断不同可能导致计提的准备不同。上市银行实施 《准则》后，银监会不仅要考虑是否接受现金流量法计提的准备，还要考虑对两种计提方式 带来的差异如何处理。
1.3.2 关于公允价值变动损（权）益对资本的影响。在按照《准则》，交易类资产负债 和可供出 售类资产以公允价值计量，公允价值变化带来的利得或损失应计入损益或权益。这将使银行 所有者权益的波动幅度变大，银行监管部门要考虑这样的波动对资本监管带来的影响。
1.3.3 账面为实现损益对税收政策的影响。按照《准则》，财务报告上体现了公允价值 变动带来 的未实现的损益，这种损益是否纳入当期应税所得额，现行税收政策未予明确。如果不算作 税收基础，则造成会计与税务的时间性差异，按照新出台的《所得税》会计准则，银行应在 帐务上采用递延税项的处理方法，确认递延所得税资产或负债。
2 《准则》对财务状况影响的策略

目前只有上市和拟上市银行要求实行金融会计准则，随着金融业的发展，银行业有可能在全 行业实行金融会计准则。因此，各家商业银行都应对实施金融会计准则的影响有正确认识， 采取相应措施尽快适应新准则的要求。
2.1 商业银行应克服对新会计准则的畏惧心理，以开放、兼容并包的心态认真学习 金融会计准则

实施金融会计准则一方面可以为会计信息利益相关者提供更真实准确的会计信息，同 时也为银行提供了一条查找自身不足，提高应对风险能力的有效途径。商业银行应在充分利用会计信息的基础上建立适合自身的市场风险预警机制，更好 的管理风险资产。
2.2 人力资源管理是银行管理的重要组成部分

商业银行应招聘一些高层次的、能够准确把 握市场行情、具有敏锐风险意识的金融人才，这些人才对于商业银行确定公允价值的认定标 准，计提金融资产减值准备和在贷款、投资管理等方面有着比较深刻的认识。同时加大对员 工的培训工作，尤其是会计人员的培训，使会计人员迅速掌握金融会计准则的精髓，争取在 上市之前就能够准确运用金融会计准则，尽快缩短从旧会计制度向新金融会计准则的过渡期 。
2.3 商业银行应提高风险意识

充分借助计算机技术、利用套期保值方法规避衍生金融工具 带来的利率、汇率变动风险。衍生金融工具是金融市场的主要组成部分，其市场价格是金融 市场不确定性和高风险性的传递信号。金融工具会计准则的运用就是要将这种信号体现在财 务报表中。
2.4 许多商业银行的组织结构都走向扁平化

商业银行应根据衍生金融工具的发展规模 ，适时成立相应的内设部门，并配备专门人员管理金融工具尤其是衍生金融工具；同时加强 内控制度建设，在衍生金融工具投资决策中实行行长——部门经理——部门职员三个层次的 民主集中制，避免单个人操盘，防止决策失误，实现风险资产管理专门化。
3 对于银行业实施《准则》的建议

鉴于目前市场条件和内部管理条件不到位，银行业要做好以准备首先，建立准备管理系统 ，处理好与核心系统、信贷管理系统、风险管理系统等的接口问题。以内部评级法为基础， 对预期损失率按照《准则》的要求进行调整。同时，加强信贷管理和抵押品价值管理，使客 户经理了解新的现金流评估方法，从信贷管理的第一线判断贷款发生减值的可能性，并提供 依据，以对未来现金流进行合理评估。

其次，完善投资决策机制，在投资决策初始即考虑会计分类政策影响，引入真正的财务决策 参与机制，又要兼顾短期利益和长期发展的需要，建立清晰的风险和收益考核指标。

再次，对于公允价值的采集和判断，应由风险管理负责，明确部门职责，实时跟踪并报告市 价变化情况。对于没有活跃市场的，应由交易部门引进或建立估值模型，综合部门共同确定 相关参数。

还有，加强人员培训和技术平台的准备。国际会计准则的全面应用不仅仅是会计政策的改革 ，更重要的是要求金融企业经营水平的协同调整。需要各银行内业务部门和操作部门及技术 保障部门认同国际会计准则带来的价值调整和经营管理观念的改变，以保证银行经营管理再 上台阶达到国际先进水平。