《非货币性资产交换》准则中公允价值的应用

(湖州职业技术学院，浙江 湖州 313000)
摘 要： 对公允价值和账面价值计价模式的会计处理进行了比较分析，指出了公允价值计价模 式的应用前提和应用公允价值计量必须注意的问题。
关键词：非货币性资产交换；公允价值；账面价值
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)18—0017—02

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则中，对非货币性资产交换采用公允价值 和账面价值两种计价方式。符合公允价值计价模式，即非货币性资产交换在该项交换具有商 业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和支付的 相关税费作为换入资产入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；而按 账面价值计价模式下，以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价， 交易各方均不确认损益。由于两种计价模式的差异影响到当期损益，以及体现到当期资产结 构、所得税费用、净利润及净资产等要素上，因此，对非货币性资产交换中，交换是否具有 商业性质，换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量，是把握和应用《非货币性资产 交换》准则的关键。
1 公允价值和账面价值计价模式的会计处理比较
1.1 交换具有商业性质，公允价值可靠，采用公允价值计价模式

根据准则要求，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应按照公允价 值和应支付的相关税费作为换入资产成本；在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资 产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资 产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（ 或换入资产的公允价值） 加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

例1：甲公司以其使用中的账面价值为85万元的一台设备换入A公司生产的一批钢材。设备原 价为100万元，累计折旧为15万元，钢材的账面价值为80万元。甲公司换入钢材作为原材料 用于生产产品，A公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为100万元，钢材的公允 价值为100万元。甲公司和A公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税 价格等于公允价值。假定甲、A公司不存在关联关系，交易价格公允，交易过程除增值税以 外不考虑其他税费，且A公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

甲公司的会计处理：甲公司换入的钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换 入的钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。
借：固定资产清理 85万
 累计折旧 15万
 贷：固定资产 100万
借：原材料 100万    
 应交税费——应交增值税（进项税额）17万
 贷：固定资产清理 85万
  营业外收入 32万
乙公司的会计处理：
借：固定资产 1 17万
 贷：主营业务收入 100万
 应交税费——应交增值税（销项税额）17万
借：主营业务成本 80万
 贷：库存商品 8万
1.2 假如交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价

例2：甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出库存商品的账面余额为50万元，已提存货 跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。 甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税 人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。
甲公司账务处理如下： 
借：原材料 46万
 应交税费-应交增值税（进项税额）10.2万
 存货跌价准备 5万 
 贷：库存商品 50万 
应交税费-应交增值税（销项税额）10.2万
银行存款 1万
乙公司账务处理如下：
借：库存商品 55万
 应交税费-应交增值税（进项税额）10.2万 
 贷：原材料 55万
应交税费-应交增值税（销项税额）10.2万

以上不同的会计处理表明，非货币性资产交换以交易是否具有商业实质作为采用公允价值计 量换入资产的重要判断标准；而是否确认损益与采用的计量方式直接相关。
2 公允价值计价模式的应用前提
2.1 商业性质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判 断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生 更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的， 表明该项资产交换具有商业实质。表现在：
2.1.1 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。①未来现 金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同， 获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同；②未来现金流量的时间、 金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异；③未来现金 流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业 带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2.1.2 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资 产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程 和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定 风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
2.2 公允价值的可靠计量

我国会计准则对公允价值的解释主要借鉴国际会计准则委员会（IASC）的定义，表述为“在 公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。从准则对公允价 值的定义可以理解为公允价值是一种估计价格。它是交易双方（购买资产或转移负债）熟悉 业务、没有关联关系并且完全基于自愿，是双方意欲成交的现行交易。而现行交易是指在计 量日之前，交易已向市场充分暴露，相关主体欲意成交，但双方可能尚未进行契约所约定的 交易，在计量时只能参照资产和负债假想交易价格进行估计。同时，公允价值可理解为是一 种时态价格。同一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同，同一交易虽然在同一 时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同。在账面上对资产价值的记录，即账 面上的资产价格必须随着时间的流逝、资产价值的变动而变动，会计在反映时必须动态地对 这种变动进行记录，坚持过程反映；资产价值变动的结果表现为现行市价(对取得资产而言 即现行成本)。因此，在不同的情况下，可以将公允价值具体化为不同的形式。正因为公允 价值是一种估计价格，在《非货币性交换》准则应用中，对公允价值是否可靠计量应当遵循 以下标准确定：
2.2.1 换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值可靠计量，应以该资产的 市场价格为基础确定公允价值；
2.2.2 换入或换出资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场，表明该资产的公 允价值可靠计量，该资产的公允价值应当比照相关类似资产的市价确定；
2.2.3 如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其 所能产生的未来现金流量以适当的折现率计算的现值评估确定。
3 应用公允价值计量必须注意的问题

公允价值作为会计的一种新的计量属性，更能反映企业资产的现时价值，使会计信息更加真 实，更好地服务于信息使用者的决策。但在采用公允价值计量的同时，有以下几个方面的问 题需要特别注意：
3.1 商业性质的判断问题

在采用公允价值计量时，准则提出了必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方 面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差 额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。但准则规定的“显著不同”、“差额是 重大的”究竟在多大程度上呢？需要进行专门的会计职业判断。同时，在确定是否具有商业 性质时，要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，因为关联方关系的存在可能 导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。
3.2 公允价值可靠性的问题

准则规定，当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖于技术手段和市 场参数来确定。如在利用资产的预计未来现金流量计算折现值时，选择的折现率应当是一个 反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，即企业在购置或者投资资产时所要 求的必要报酬率，也就是说，如果投资者选择一项投资，从中获得的现金流量在金额、时间 和风险方面将与企业预期从该资产中获得的报酬相等。这要求做出主观判断的人员具备较高 素质，运用技术手段得出的结果足够可靠，支持这些技术手段的市场参数丰富和完备，否则 公允价值就难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。而事实上， 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上 的困难，使用企业要求的投资报酬率作为折现率，也存在着以行业社会平均收益率还是以投 资的机会成本作为指标的问题，由于折现率确定上具有不确定性，使得净现值的最终计算结 果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时，一般以管理层批准的预算或预测数据为基础 ，而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此，现阶段折现率以及未来现 金流量的信息都很缺乏，判断时常常具有很大的不确定性，造成对公允价值应用的主观估计 成分偏大。
3.3 盈余管理问题

引入公允价值后，换出资产的公允价值与其账面价值的差额变动要计入当期损益，这会给资 产交换的双方利用公允价值模式并且调节损益提供了可能。因为公允价值变动损益是没有现 金流作为支撑的，即使企业损益表上增加了利润，仍可能没有现金流，企业就有可能在没有 现金流入的情况下导致现金流出，并使其企业价值高估，当然，也可能会出现相反或低估的 情况。 
3.4 可操作性问题

较历史成本而言，公允价值的运用在技术和人才的方面提出了更高要求，并增加了企业的管 理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完 成，但从目前的现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，应该说目 前大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。因此，必须优化会计人员进行职业判断的环 境，加强对会计及其相关人员的职业培训，提高会计人员的综合素质，才能在实际工作中客 观地应用公允价值。
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