浅谈新会计准则下的资产减值准备

(包头稀土高新区中小企业信用担保有限公司，内蒙古 包头 014030)
摘 要：文章对新旧准则的差异进行了比较分析，分析了 新准则出台前资产减值准备的实施状况及资产减值准备存在的问题，最后对资产减值准备问 题提出建议。
关键词：新会计准则；旧会计准则；资产减值准备
中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编 号：1007—6921(2009)03—0033—02

2006年初，我国正式公布了新会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在这场 会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。国家财政部借 鉴国际会计准则的做法，单独制定并颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，专门的 准则规范体系使资产减值准备会计更趋规范，可操作性更强。新准则规定，从2007年开始“ 存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备” 计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减 值准备的计提和冲回来调节利润，也反映了会计准则的制定本身就是一种博弈。
1 新旧准则的差异
1.1 新准则改变了减值测试的频率

原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企 业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业 合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减 值测试。新准则的规定体现了灵活性和原则性的统一。
1.2 新准则明确了资产可收回金额的估计方法

原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其 中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金 额没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去 处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，将销售价格更改 为公允价值，从而更容易确定资产的可收回金额。
1.3 新准则引入了资产组的概念

原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。新准则引入了资产 组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组 为基础确定资产组的可收回金额。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处 置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
1.4 新准则规定了总部资产和商誉的减值处理

原准则对于企业的总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确。新准则对此做了明确的规 定，要求总部资产和商誉应当结合相关的资产组或者资产组组合在每年年度终了进行减值测 试，确认相应的减值损失。
1.5 新准则对于资产减值损失转回作了禁止性规定

原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不 超过已确认减值损失金额的范围内予以转回，计入当期损益。新准则对此做了禁止性规定， 对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只有在资产处置、出 售、对外投资等情况下才能进行处理。
2 新准则出台前资产减值准备的实施状况

我国2001年颁布实施的《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年终对各 项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产 损失计提资产减值准备。尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求计提各项资产减值准 备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此 留给企业很大的选择空间。资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资 产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增 当期利润。目前，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账 准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。以下试对这4项准备 进行浅析。
2.1 坏账准备

由于原会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定，对于那 些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实 的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业调节财务状况的工具。调增计提 比例，就会增加当期费用，减少利润，还可以减少当期纳税。
2.2 存货跌价准备

由于原准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，对存货是否发生跌价的判断由 企业自行决定，这又不免给一些企业人为调控利润有空隙可钻。
2.3 短期投资减值准备

由于原准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌 价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择——总体、类别 和单项，达到左右利润的目的。
2.4 长期投资跌价准备

从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，投资企业对被投资 单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；对被投资单位 具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算(一般情况下投资比例 不低于20％即可采用权益法)。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的 “投资收益”，因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20％上下随意变 动，以达到控制利润的目的。
3 对资产减值准备存在问题的相关分析
3.1 资产减值准备的确认与计量难度大

计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要 资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而要合理确认各项 资产的可收回金额有较大的难度。①我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产 减值准备的计提缺乏依据；②固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原 因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定 ，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息 披露时间。
3.2 资产减值准备计提标准的多重性

我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的 条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人 员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可 能，因而计提是否真实合理不易确定。
3.3 可变现净值、可收回金额计算的复杂性

存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业 确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人 员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现 值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素， 导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。同时资产 减值准备再确认缺乏权威性。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此， 注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
4 对资产减值准备问题的几点思考

资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回， 只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主 通道，因为新准则并未明确针对存货、短期投资、长期投资等项目的减值准备能否冲回的问 题。鉴于此，笔者提出以下建议：
4.1 借鉴国际会计准则

此次颁布的新准则就体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术 层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出 单元(CGU)概念前，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考 又不能直接产生现金流的的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短 折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途 径。
4.2 转变对资产减值准备计提的认识

新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说， 最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着 抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业出现了有确凿证据表明 已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力 指标核算的现象。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种 不正确地认识也是当务之急。
4.3 注意对相关资产的减值准备进行调整的公司

建议关注股改方案中有业绩承诺、股权激励机制，同时减值准备占净资产比例高的公司。它 们有可能将跌价准备冲回，进行盈余管理。上市公司将所计提减值准备的转回，只是对以前 业绩的重述或修正而已。由于季报、中报不需要注册会计师出具审计意见，因此上述公司 的确可以比较容易地在季报、中报中对相关资产的减值准备进行调整。但这只是会有助于投 资者重新认识那些前期超额计提的公司的资产质量而已。
4.4 加强对资产减值准备的审计

资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过 程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的 审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报 表列示有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。

总之，通过以上论述可以看出，新准则对于资产减值准备较以前有了很大的改进，但是尚有 许多不太完善的地方还需要在以后的执行与实践中总结经验并不断趋于合理和完善，未来的 发展依然任重而道远。
［参考文献］
［1］ 王丽.企业会计制度中资产减值准备的几点思考［J］.财会研究，2005，(9) .
［2］ 王学怡.关于计提资产减值准备的几点反思［J］.财会通讯，2005，(8).