新合并准则的特点及对企业财务的影响

(东北财经大学 津桥商学院，辽宁 大连 116000)
摘 要：文章主要介绍了企业会计新合并准则的特点及新 合并准则对企业财务会计的影响。
关键词：新准则；企业合并；特点；影响
中图分类号：F233  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)13—0013—02

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。随着我国 社会主义市场经济的逐步建立，立足规模经济做大做强，跻身世界知名企业 ，已经成为我 国企业，尤其是上市公司追求的重要目标。《企业会计准则第20号——企业合并》，对企业 合并会计事项进行了统一规范。 
1 企业会计合并新准则的主要特点

新准则的主要特点是将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，虽 然新准则没有提及合并方法的名称，实质上是采用国际上所熟知的权益结合法和购买法分别 进行会计处理。
1.1 同一控制下企业合并会计的特点 

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的，为同一控 制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于 权益结合法。该方法下，是将企业合并看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由 于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会构成企业集团 整体经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有 关交易事项不作为出售或购买处理。其特点主要表现为：
1.1.1 合并中不产生新资产和负债。合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和 负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价 值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对 价 账面价值之间存在差额，一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企 业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
1.1.2 合并方取得的资产、支付的对价按账面价值计量。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债，在吸收合并和新设合并中应维持其在被合 并方的原账面价值不变；对控股合并中取得的长期股权投资，按合并日取得的被合并方所有 者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会 计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并 以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该 项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关 交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。
1.1.3 股东权益的调整。合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的 差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益 相关项目。

同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方 在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在 根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积，需要调减资本公积时，资 本公积不够冲减的，应调整减少留存收益。
在颁布新准则之前，我国没有单独的企业合并准则，企业合并业务主要是按照《企业会计制 度》中有关长期投资的规定和1996年8月财政部颁发的《企业兼并有关财务问题的暂行规定 》执行。对企业合并完全采用账面成本计量，这与新准则中对同一控制下企业合并行为的处 理原则是相同的。这主要是考虑我国目前企业合并大部分是同一控制下的企业合并，例如中 央、地方国资委所控制的企业合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，这不一 定是合并方和被合并方完全出自于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果， 不代表公允价值，因此，以账面价值作为会计处理的基础，可以一定程度上有效避免利润操 纵行为的发生。
1.2 非同一控制下企业合并会计的特点

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控 制的合并交易，会计核算方法类似于购买法。购买法是从购买方的角度看待企业合并，应用 购买法的关键是要解决购买方合并成本的计量以及合并差额的处理等会计事项。
1.2.1 合并成本的计量。合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的 权益性证券等在购买日的公允价值以及在企业合并中发生的各项直接和相关费用之和。非同 一控制下的企业合并，其实质是一项“交易”。作为购买交易中取得的资产、承担的债务或 取得的股权，采用公允价值计量，更能反映合并的经济实质，这也是购买法的基本特点之一 。①合并成本。购买法下按购买成本作为合并成本。购买日为取得被购买方的控制权而付出 的资产、发生的负债以及发行权益性证券的公允价值作为购买成本。一方面，购买方在合并 中付出的资产或发生的负债，按公允价值计入购买日账务处理中借方所确认的取得净资产或 股权的入账价值；另一方面，购买方在合并中付出的资产，在按其账面价值贷记有关资产账 户的同时，需将相关资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益计入当期损益。②合并费用。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支 付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，计入合并成本。为企业合并发行的债券或承担 其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合 并过程中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应冲减权益性证券的溢价收入，溢价收入 不足冲减的，冲减留存收益。③计入合并成本的预计负债。在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项作出 约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买 方应将其计入合并成本。假设A企业在B企业的合并交易中，A企业用账面价值500万元、公允 价值600万元的商品和300万元的现金购买B企业100%的控制权，如果在合并协议中约定，B  企业在合并后两年内每年实现的净利润均超过500万元，A企业就在原购买价的基础上另付5% 的价款。则A 企业确认的合并成本为：(600+300)×105%=945万元。④合并成本的调整。在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辨认资产 、负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定的暂时价值 为基础，对合并交易进行确认和计量；如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整 ，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。
1.2.2 合并差额的处理。企业并购交易中，购买方一方面要按公允价值对取得的被购买方可辨认净资产或取得的被购 买方股权份额进行入账；另一方面要按合并成本反映付出的合并对价的公允价值及相关的费 用。对于后者大于前者的差额，可能与被购买方的地理位置、产品品牌、员工素质、管理水 平、市场潜力、企业合并的协同效应等诸种对合并主体获利能力的影响因素有关。在吸收合 并和新设合并中，将其确认为商誉，并在每年年末进行资产减值测试，确认相应的减值损失 。在控股合并中，对其差额则是包含在长期股权投资的项目中，只是在合并日合并资产负债 表中才需要单独列报合并商誉。
对于合并成本小于取得的可辨认净资产或股权的公允价值的部分，准则中要求首先要对合并 中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的 公允价值进行复合，如果复合结果表明所确定的个项资产和负债的公允价值是恰当的，应将 合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，如是吸收合并，则计入当期损益 ，如是控股合并，则在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

企业合并准则着重解决了企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原 则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下，合并日或购买日财务 报表的编制原则等问题。在采用不同的会计处理方法时，会对企业的财务信息产生一定的影 响。
2 新合并准则对企业财务会计的影响
2.1 对合并当年财务的主要影响
2.1.1 对净资产计价的影响。由于购买法按合并中取得的净资产的公允价值入账，在通常情况下，资产的公允价值会大于 其账面价值，而权益结合法按合并中取得的净资产的账面价值记账，所以在物价上涨的情况 下，购买法对净资产的计价比权益结合法对净资产的计价要高。即购买法下所确认的成本、 费用高于权益结合法，而所确认的利润低于权益结合法，从而影响净资产回报率和市盈率的 计算。这主要是两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额， 另一部分则由于商誉所致。
2.1.2 对企业收益的影响。由于购买法仅将被合并企业合并当年净收益中属于合并日后实现的、应归属于合并企业的部 分并入合并企业的合并当年净收益，而权益结合法是将被合并企业合并当年净收益全部并入 合并企业的合并当年净收益，所以，在非年初合并的情况下，合并当年权益结合法确认的收 益比购买法确认的收益要高。
2.1.3 合并费用产生的影响。由于购买法将合并费用中的直接费用计入合并成本，在合并成本大于取得的净资产公允价值 时增加了合并商誉的报告价值，在合并成本小于取得的净资产公允价值时减少了合并净收益 的报告价值，与权益结合法将合并费用中的直接费用计入当期损益的做法相比，当合并成本 大于取得的净资产公允价值时购买法比权益结合法对净资产的计价要高。
2.2 对合并以后各年度财务的主要影响
2.2.1 购买法合并时按并入净资产的公允价值入账，同时还确认合并商誉，在吸收合并 情况下合并商誉单独入账，控股合并情况下，则将并入净资产公允价值与合并商誉之和即购 买成本全部作为股权投资入账，而权益结合法只按并入净资产的账面价值入账。在公允价值 高于账面价值的条件下，购买法中因为公允价值以及商誉的存在，会引起合并后固定资产折 旧费和商誉摊销费用的增加。在合并以后各年按公允价值确定的资产转移价值显然要比按账 面价值确定的资产转移价值要高，所以，在合并以后各年权益结合法确认的收益比购买法确 认的收益要高。
2.2.2 权益结合法下，由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业成本 、费用必然较低而利润偏高，从而造成若干不良的后果；①加重了企业的所得税负担；② 在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足，影响企业简单再生产的进行；③ 合并以后各年，在权益结合法下可以按公允价值将并入资产出售，在物价上涨条件下该售 价与原账面价值之差又会给合并方带来一部分突出的收益。
2.2.3 在购买法下，合并前被购买方的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，不能并入购 买方的留存收益当中，而权益结合法则相反，直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业 的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益和留存收益必然会 大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。由此，在权益结合法下，如果企业合并并不是 发生在年初，而是在年中或年末，就会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营 管理不善，粉饰其经营业绩。同时，在吸收合并或新设合并情况下，权益结合法使得被合并 方的留存收益并入合并方的留存收益，导致用其在以后年度参与向股东支付股利的结果。
综上所述，与购买法相比，采用权益结合法，合并当年对资产的较低计价、合并商誉的不确 认以及被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，而且带来了以后各年 较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；另外，权益结合法有可能为股东带来更多的可 供分配留存收益。
［参考文献］
［1］ 财政部会计司.企业会计准则讲解2006［M］.北京:人民出版社，2007.
［2］ 刘永泽,傅荣.高级财务会计［M］.大连:东北财经大学出版社，2007.
［3］ 于小镭,徐兴恩.新企业会计准则使用手册［M］.北京:机械工业出版社，2007.