试论影响审计职业判断的要素

(江苏财经职业技术学院，江苏 淮安 223003)
摘 要：文章从审计任务环境、审计师特征、审计证据、 职业判断的决策过程和审计判断的质量特性五个方面，论述了影响审计职业判断的主要要素 。
关键词：审计；职业判断；要素
中图分类号：F239.1  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)20—0025—03 

审计师的职业判断是指审计师在执行审计业务的过程中，根据审计执业标准和自身的业务 知识及从业经验，对被审计事项及相关内容进行分析、判断、鉴定和决策的过程。笔者认为 ， 影响审计师职业判断的主要因素有审计的任务环境、审计师的特征、审计证据、决策过程和 判断的质量特性。
1 审计任务环境

审计任务环境是审计判断的基础。如果对要作出审计判断时所处环境的特征没有足够的认识 ，就不能很好的评价的质量。审计任务环境具体包括：受托责任、业务知识、客户的接受和 延续、审计委员会、竞争压力和执业标准。
1.1 受托责任

受托责任是指审计师就所承接的审计业务向外界评判人负责的情况。由于受托 责任的存在，审计师要想在诸如被审计单位、第三方及其他审计师等外界评判人面前维护其 职业声誉，就必须能够证明知己作出的判断和决策是正确的，并对此负责。也就是说审计师 要对其作出的任何判断和行为承担责任。
1.2 业务知识

审计师只有具有充分的业务知识才能理解那些在审计师的判断中认为可能对审 计或财务报表产生重大影响的交易、事项和惯例。如果审计师没有充分的业务认知，那么他 就不能很好地确定审计程序的性质、时间和范围，不能确定可获得的审计证据的来源和性质 ，也不能对已经获得的审计证据的充分性和适当性作评价，更不能对被审计单位管理当局申 明的合理性和采取的会计准则的适当性及披露的充分性作出正确的判断。
1.3 客户的接受和延续

客户的接受和延续是指：审计师在预见被审计单位存在潜在的问题时 ，最大程度地减少与缺乏诚信的被审计单位管理当局合作的可能性，尽量避免那些还不具备 专业胜任能力的特殊业务。传统的观点强调审计师应该在接受委托后的初期进行风险评估。 然而，接受委托之前的决策过程才是审计中最关键的一步，因为任何其他控制措施都不可能 完全消除审计师选择被审计单位的时候因为决策失误而导致的负面影响。
1.4 审计委员会

审计委员会的职责是代表董事会监督企业的财务报告。审计师应该将审 计业务的显著特征和审计结果告知审计委员会，这样才能让审计委员会更好地开展工作。
1.5 竞争压力

不断变化的全球经济环境和行业竞争对审计行业造成了收费和时间上的压力被 审计单位对审计师的期望和审计师对自身要求的不断提高使得审计工作的范围扩展到审计报 告是否符合行业管制要求及环境保护等方面。虽然，审计的范围扩大了，但被审计单位仍然 希望维持原来的付费水平。这样也使得审计师面临时间上压力。同时迫使审计师努力维护与 被审计单位的“良好”关系，以期望在审计工作的范围和性质之间保持平衡。有时候审计师 为了避免被审计单位“购买审计意见”可能会作出迎合被审计单位要求的职业判断。在这样 的压力下，审计师的道德不断地受到挑战，因为这些压力会对审计师的职业判断产生潜在的 、重大的负面影响，审计师必须时刻意识到这些压力及其可能造成的意识偏见。
1.6 执业标准

执业标准对审计的职业判断有着广泛而深入的影响。因为审计师受到职业道德 的规范，所以必须要遵守这些执业标准。审计师通常都认为与执业标准相关的职业判断更难 作出。这不仅包括对执业标准的理解、多种可行方案的选择，还包括面临新的交易类型的出 现和缺乏相关准则时候的判断。在运用执业标准的时候，审计师必须根据职业判断来确定执 业标准是适用于特定的审计业务。如果不适用的话，审计师应当考虑采用其他方法而不是呆 板的根据准则所描述的来进行。在这种情况下，即使援用相关性最强的审计准则，也还是可 能存在潜在的缺陷，因为把相似的情况当作不同的情况来处理就象把不同的情况当作相似的 情况来处理一样糟糕。并且，如果审计师只是照搬准则，那么他就不是以专业人士的身份执 业，只是在机械地执行一个商业任务。
2 审计师特征

审计师的特征对审计职业判断有着重要的影响。这些特征包括：独立、客观和公正；知 识、经验和专业技能；专业胜任能力；判断偏见；专业怀疑精神。
2.1 独立、客观和公正

独立、客观和公正是相互关联的概念。独立是指审计师在特定的环境 下提出意见或进行决策时，有助于没有偏见地作出判断的情形。而客观是指审计师作出无偏 见判断的一种意识形态。也就是说审计师在判断时能保持独立的精神状态，对他们的工作成 果坚守诚信的信条，而且不会作出重大的质量妥协。判断客观性的标准应该是“理性的观察 者”审计师的执业公正是客观性的评价基础，因为“如果缺乏公正，审计师的意见只不过是 发出声音的铜管或是叮当作响的钹。”
2.2 知识、经验和专业技能

知识和经验是审计师进行职业判断基本素质要求。知识可以通过 学习和培训而获得，经验可以通过工作经历不断地积累，还可以通过对实际案例的研究中获 得。专业技能是审计师解决问题的能力，它包括识别事物之间的联系、分析数据和逻辑推理 的能力。这种能力一部分是天生的，一部分是从解决问题的过程中培养出来的。一个经验丰 富的审计师应该注意如何灵活地运用所掌握的知识去解决特定的问题。同时，审计师的记忆 在影响职业判断质量方面发挥着关键的作用，据研究发现，审计师的职业判断业绩直接受到 审计师记忆能力的影响。
2.3 专业胜任能力

专业胜任能力包括合理并机动地分配工作任务、接受带有启发性的督导、 精确地监督并及时复核已经完成的工作还要对审计工作的评价结果提出建设性的反馈意见。 审计师为了保持专业胜任能力必须接受后续教育或参加内部及外部的培训。通过阅读专业性 刊物和公告、财经新闻和其他相关文献从而做到与时俱进。
2.4 判断偏见

审计师在困境中进行重大的审计决策，往往会发生错误或“决策失败”。决策 失败可能是源于审计师特征、审计任务特性或两者兼而有之。所以，明确判断偏见是提高审 计师职业判断的关键步骤。判断偏见的一种表现为在群体决策的过程中，个体成员看待问题 的角度会趋于一致，在群体的压力下，审计小组的个体成员可能放弃自己的观点而接受大多 数人的意见。即使没有必要保持一致性、甚至当大多数人的观点是错误的情况下，也会出现 这样的现象。同时，由于审计师的经验估计还会导致系统性的判断偏见，具体包括：① 设定目标和调整。审计师常常通过设定一些初始值来进行估计，再对该值进行调整。然而， 审计师在作调整时，幅度可能会低于应有的水平。②代表性。审计师通过考察A和B之间 的相似性或可代替性来估计不确定事项的概率。不过，审计师在进行职业判断时，有可能基 于原来的模式而忽视了客观的证据。③取证的难易程度。审计师在估计事项的频率或概 率时往往习惯于参考那些最容易回忆起来的案例。但是，审计师在判断时则更倾向于利用那 些最容易取得的数据，而不是最适当和充分的证据。当然，判断偏见更可能与审计师和被审 计单位的管理当局的亲密关系、预算和时间压力以及个人偏好有关。
2.5 专业怀疑

专业怀疑态度固有地存在于审计师执业判断的运用之中，如果审计师不能保持 专业怀疑，就不能发现可疑事项，也无法依据所收集的证据得出恰当的审计结论。缺乏专业 怀疑的审计师在处理复杂问题的时候可能作出错误的判断，对某些异常情况也不会予以适当 地警觉。当审计师获取的证据与被审计单位管理当局的诚信假设相矛盾的时候或表明被审计 单位的财务报表可能存在重大错报的情况下，审计师应该保持专业怀疑。
3 审计证据

审计证据是审计师形成审计结论的客观依据，收集充分、适当的审计证据是审计的核心工作 ，所以审计师应该对审计证据保持特别的敏感度。
3.1 充分、适当的审计证据

充分性是衡量审计证据的数量，适当性是衡量审计证据的质量。 对于审计证据的充分性，审计师应该特别关注新的审计证据，多关注否定性审计证据而不是 肯定性证据；对于审计证据的适当性，审计师不仅应该收集那些能够证明其初始判断的信息 而且要收集那些可能驳斥其初始判断的信息，这样可以防止产生判断偏见。
3.2 重要性和审计风险

审计师对审计证据是否充分适当的判断会受到重要性水平和审计风险 的影响。所谓重要性是指会计信息的错报或漏报的严重程度，在特定的情况下足可以改变或 影响任何一个理性决策者依赖这些信息所作出的判断。而审计风险是指审计师没有对存在重 大错报的财务报表发表保留意见的风险。审计风险水平的确定需要审计师进行职业判断，审 计师在设计审计程序的性质、范围和时间时，应该确保在运用职业判断后，将未发现财务报 表存在的重大错报的风险降低到一个可接受的水平。
4 职业判断的决策过程

审计职业判断的决策是一个连续的过程，它包括确定关键问题、收集相关信息明确和评价可 能的解决方案及得出结论。
4.1 确定关键问题

审计师在做决策时，首先要明确关键问题，而发现关键问题并不是一件简 单的任务，这方面的能力在很大程度上与审计师的个体特征相关，尤其与审计师的经验和专 业技能关系密切。在非常规的情况下，一个经验不足的审计师可能无法发现某一关键问题， 对于一些常规问题则不需要太高水平的职业判断。与被审计单位进行沟通往往有助于审计师 确定关键问题。
4.2 收集相关信息

收集信息是审计师作出职业判断的基础，这不仅包括对被审计单位基本情况的了解， 还包括对相关会计准则、审计准则和其他准则的充分研究。在任何情况下，审计师都必须确 定关键事实，特别是对被审计单位管理当局作出的重大财务报表认定必须由审计师进行独立 的验证，否则仅凭证实性的证据，审计师可能得出不恰当的结论。为了避免意识偏见，审计 师可以向项目以外的同行进行咨询，这样可以防止陷入“证实的陷阱”（即仅收集那些能国 证实初始假设的信息，而不去收集那些能够驳斥初始假设的信息）。
4.3 确定和评价可能的解决方案

为了作出良好的决策，审计师应当寻求尽可能多的解决方案，而且审计师最好对每个 方案罗列出赞成和反对的理由，站在“公正”的立场来评价和选择最合适的解决方案，并在 作出决策前考虑利害关系相关者以及决策后果等问题。
4.4 得出结论

审计师在完成以上步骤后，应该对先前确定的关键问题得出结论。在审计业务过程中 审计师可以在“建议—复核—批准”的基础上得出结论，如果情况比较复杂，则可以与利益 相关者进行讨论，并在此基础上作出群体决策。值得注意的是，遵循合理的决策过程并不必 然会产生理想的结果。如果要求结论具有可辩护性，则应该将决策过程及结论记录于工作底 稿。
5 审计判断的质量特性

为了评价审计判断和决策过程的效果，人们总结出影响审计判断的质量特性，它们包括：准 确性和意见一致性、一贯性和稳定性、问题识别指标和自我洞察力、可辩护性、咨询和书面 记录。
5.1 准确性和意见一致性

在理想的情况下，审计师应该运用准确性等客观的、可计量的外部标准。准确性是指 通过特定的标准来衡量某项判断的精确性。在缺乏客观的外部标准的时候，意见一致性就成 为评价决策质量的公认标准。所谓意见一致性是指个体决策者之间彼此认同的程度。
5.2 一贯性和稳定性

一贯性是指由同一审计师所作出的不同判断之间的关系。比如对控制风险的评价和对 需要投入工作的判断之间应当保持内在的一贯性，即控制风险越大，需要投入的审计工作就 越多。稳定性是指审计师对同样的问题在不同时点所作出的判断之间的关系。也就是说，在 不同的时点或针对不同的被审计单位，在相同的或相似的情况下，同一审计师应该得到相同 的或相似的审计结论。
5.3 问题识别指标和自我洞察力

“问题识别指标”是一种可以感知的状况。比如存货报废、 对有关监管问题的背离或会计政策变更等都属于问题识别指标，他们将对审计师的判断产生 重要影响。自我洞察力是指问题识别指标和对每个识别指标主观赋予的权重之间的关系。这 种方法是将决策的过程予以数据模型化，从而反映审计师对于决策过程的理解程度。
5.4 可辩护性

受托责任是一种事先存在的预期，也就是说需要审计师对自己的工作加以验证 ，并作出具有可辩护性的职业判断。尽管“其他人”可能会得出不同的结论，但审计师的结 论必须具有可辩护性，因为在进行职业判断的时候，审计师必须遵循某些身机决策的步骤， 来得出合理的结论。 
5.5 咨询和书面记录

咨询可以适用于决策的整个过程，它不仅指审计师同他人就审计过程进 行讨论，也包括研究相关文献和其他信息资料。在确定哪些情况下需要进行咨询以及向谁咨 询等问题取决于很多因素，比如从业人员的知识水平、经验和胜任能力以及有关事项的复杂 性等。如果能对决策的过程做详细的书面记录，那么由此颉颃声的身机决策通常更加具有可 辩护性。一般需要记录的内容有：问题的描述；咨询的对象；进行的研究和曾经考虑过的可 选择方案；审计得出的结论，包括所依据的理论基础；如何及何时就决策同被审计单位进行 沟通等。
［参考文献］
［1］ 赵保卿论注册会计师的职业判断［M］中国注册会计师，2000,（6）.
［2］ 杰里·D·沙利文，等蒙可马利审计学［M］《蒙可马利审计学》翻译组译 北京：中国商业出版社，1989.
［3］ 罗伯特.K.莫茨,侯赛因.A.夏拉夫审计理论结构［M］文硕等译北京：中 国商业出版社，1990.
［4］ 张继勋审计判断研究［M］大连：东北财经大学出版社，2002（12）.