技术开发费加计抵扣政策研究

(中国人民大学商学院，北京 100872)
摘 要：文章从理论、实证、经验三个角度评析了技术开 发费加计抵扣政策作为我国一种重要的投资抵免政策的有效性，发现我国的实践经验与国外 的模型分析结果相比存在一定差距，进而揭示了该政策目前存在的问题，并提出了针对性的 建议。
关键词：技术开发费；企业税收；政策效应
中图分类号：F275  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2008)22—0049—03
1 研究背景

近年来，随着我国GDP的迅速增长, 中国综合国力的大幅提升，国内经济结构和产业结构也 亟待调整与合理化，尤其是与发达国家之间的产业竞争, 伴随着全球化趋势而日益激烈, 这 种竞争将越来越集中于国家的自主研发能力上, 没有自己技术的民族将在未来的竞争中寸步 难行, “一国或一个企业在一个技术领域内哪怕只领先一小步, 就有可能占领绝大多数的市 场份额, 其他竞争对手将很难生存, 甚至后来者连参与竞争的机会都没有”。 因此, 政府利用政策手段促进自主创新能力的形成不仅是一个理论问题, 更是一个重要的现 实问题。我国要在国际竞争中逐步缩小与发达国家的差距, 改善相对完善的经济结构与产业 结构就必然需要在某些领域甚至在大多数产业内形成自身的核心研发能力,而以税收激励促 使研发核心能力的形成是国际上惯用的手段。

1999年起，国家把对企业技术开发费实行税前抵扣作为推进企业自主创新的一项重要措施， 国税发［1999］49号文件对相关政策进行了明确。2006年，全国科技大会把“提升企业自主 创新能力”作为重要议题，会后出台了一系列鼓励企业科技创新的政策，如《国务院关于印 发实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006～2020年)>若干配套政策的通知》(国发 ［2006］6号)中明确：加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。

根据财政部、国税总局2006年88号通知的规定，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外 资企业、科研机构、大专院校等(以下统称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发 生的技术开发费，按规定予以税前扣除。 

对上述企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程 制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间 实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进 行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100%扣 除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。 企业年度实际发 生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣， 抵扣的期限最长不得超过5年。实际上，这是一种投资抵免优惠。

遗憾的是, 尽管我国技术水平从自身纵向来看确实较以往有很大提高, 但从本质上看, 我国 经济增长模式仍然没有摆脱自主创新能力弱的约束。技术开发费加计抵扣政策作为一项强化 自主创新能力的重要税收优惠政策，也面临着一系列深刻的问题：这一政策到底能发挥多大 的作用？政策内容及其施行又存在哪些痼疾？未来政策应进行怎样的改善？
2 文献回顾

对R&D支出的税收抵免研究积累了二、三十年的经验，这其中既包括从理论上分析各项优惠 政策对投资的影响机制，也包括从实证中考察政策的有效性。前者例如沙赫利用生产结构模 型研究了加拿大的研发支出抵免的影响，结论是研究和开发税收抵免对加拿大的研究和开发 投资具有显著的正效应；后者如费尔德斯坦曾对美国、加拿大和瑞典所实施的R&D税收抵免 措施效果的实证分析表明，虽然每一项R&D税收刺激似乎都毫无例外地使R&D支出增加近2%， 但税收刺激措施所导致的R&D支出增加比政府因此而损失的税收收入少得多。他们的估计结 果是：税收刺激所导致的R&D支出增额或者说这一增加额大约是政府所放弃收入的1/3。

基于R&D税收抵免效果不十分显著，有人提出应对R&D税收抵免政策进行调整。一种观点是完 全取消R&D税收抵免措施，政府可用这些节省的资金直接增加有关领域的支出。另一种观点 是改造现行R&D税收抵免方法，主要有两种措施:一种措施是缩小研究与开发的概念，避免企 业把一些类似R&D支出的费用列支；另一种措施是改变“基数”的计算方法，改用企业初期R &D支出乘以自初期以来整个行业R&D支出变动的调整因素。

在我国，在研发支出税收抵免方面缺乏系统的研究。有不少学者在讨论税收优惠对科研投入 的影响时，对其有所论述，但不够全面、具体。如匡小平、肖建华(2008)在讨论我国自主 创新能力培育的税收优惠政策整合时，谈及这一政策的解析和缺陷。而以技术开发费为主题 的文章，多停留于企业税收筹划的应用上(此类文章数目很多，不再列举)。另有一些实践 经验支持的有效性讨论，如温州市科技局袁清怀(2007)描述了这一政策在温州实践中的有 限作用。在理论上、实证上的分析仍显不足。

总体来看，在我国对于技术开发费加计抵扣(其实质是研发投资税收抵免这种常见的鼓励科 技发展的税收优惠政策)这一政策的研究缺乏系统的论述，尚没有将其作为论文讨论的核心 而对其在理论上、实证上、经验上的有效性分析，政策实行中的问题及解决办法等内容全面 讨论。笔者认为，这对于将国外投资抵免的诸多理论分析与我国实践相结合来说是一个应填 补的空白，对探索投资抵免政策的实践模式来说也帮助不力。
因此，本文首先以系统整合技术开发费加计抵扣政策的在理论上、实证上和经验上相关有效 性分析为基础，进而列举近年来，特别是2006年政策内容调整后在实行中出现的诸多问题， 并给与针对性的建议。
3 政策效应分析
3.1 投资抵免效应的理论分析

根据标准的资本成本理论，在政府不征收公司所得税的情况下，资本成本的决定式是： 

c=q(r+6)    (1)

式中，c=资本成本，q=资本品价格，r=市场利率，6=折旧率。在政府征收公司所得税的情况 下，资本成本得决定式是：

c=q(r+6)(1-uz-uy) / (1-u)   (2)

式中，u=公司税税率，z=价值1元资本将来折旧扣除现值，y=价值1元资本的利息扣除现值。 如果(1-uz-uy) > (1-u)，或者，(z+y) <1，就认为公司税抑制了投资。如果z+y=1，也就是 说，如果价值1元资本的折旧和利息扣除的现值等于1元，那么，公司税将是中性的。

如果k是给定的税收抵免率，那么，qk就是一个单位投资的税收抵免值。资本成本表达式现 在成为:

c=q［(r+6)(1-uz-uv-k)］/(1-u)   (3)

税率为u时，资本成本决定式是:

c=q［(r+ 6 )(1-uz-uy)］/(1-u)   (4) 

通过比较以上等式，我们可以看到，当实行投资抵免的税收优惠时，企业的应税额的减少， 资本成本降低了。以投资抵免率为10%而言，如果一个企业购置100万元的研发设备，当年就 可少纳企业所得税10万元(=100万元投资x抵免率10%)。可见，投资抵免在减轻投资税负方 面具有以下几个特点：

①通过投资抵免实现的税负减轻，其过程只要在已经决定的税负中减除一定数额即可。对于 投资者而言，投资抵免的税负减轻程度事先完全可以确定。②就减轻企业的投资税负而言， 投资抵免所减轻的税负是永远的减轻，该企业并不因此而使以后的税负有任何加重。③税收 抵免是通过在已决定的税负中直接扣除来减轻税负，不改变企业的成本及利润的计算，不隐 瞒企业的经营成果。

从理论上讲，投资抵免实际上是不直接增加政府支出而是以减少政府收入为前提，是政府对 企业投资的一种补助。这是政府变相为企业拨款，通过这种方式可以在不影响企业所有权结 构的同时，变相为企业投资，是政府鼓励企业投资的一种有效方式。这种政策使政府以间接 手段干预了经济投资活动，但大大减少了对市场作用的扭曲。对于积极进行研发活动的企业 ，政府需要扶持其发展，但要在更好的介入的同时而又能做到不干涉企业的微观投资经营活 动，投资抵免无疑是一种很好的选择。
3.2 技术开发费加计抵扣政策效应的实证分析

根据2001年一份“现行税收优惠政策对发展高新技术产业的实际作用”问卷调查报告,在给 出的11项税收优惠政策与法规中，“按R&D投入实际发生额的50%抵免应税所得额”得分只有 2.98分，其作用介于较小(2分)和一般(<3分)之间，这说明，在当时的投资抵免优惠对鼓励 企业增加R&D投入方面的效果是比较差的。
在匡小平、肖建华2007年进行的关于我国自主创新能力与外商直接投资、研发支出、流 转税和所得税的回归分析中，发现针对研发支出的税收优惠(以技术开发费加计抵扣为代表 )并未对企业的科研投入形成正向激励，而是事实上演变为企业向政府要挟的“筹码”。下 面，我们通过一些业内人士提供的实践经验来评析技术开发费加计抵扣政策的效应。
3.3 技术开发费加计抵扣政策效应的经验分析

2007年在一项对温州经济技术开发区、瑞安市等百余家企业进行的调查中。有近85%的企业 领导，不知道企业技术开发费用可以在税前的管理费中列支，也不知道还可以按150%的比例 抵扣企业的应纳所得税；有10%左右的企业家表示，听说有这样一个文件，但对内容不熟悉 ，具体怎么操作就更不清楚。温州经济技术开发区高新园区内的14家高新技术企业和永嘉县 的企业，没有一家可以享受这一政策，瑞安市也只有7家企业享受到了部分优惠。

从南京市国税局、地税局反馈的信息，2005年南京市实际为73家企业办理了技术开发费用税 前加计扣除手续，实际抵扣应纳税所得额达1.98亿元(不含纳税关系在省国税、省地税的科 技型企业，下同)。2006年南京市实际为151家企业办理了技术开发费用税前加计扣除手续， 实际抵扣应纳税所得额达3.98亿元，增长幅度达101%。但是，截至2007年9月，南京拥有各 级高新技术企业近800家，每年开展企业技术开发项目认定备案的企业数却不超过25。
3.4 效应分析的结论

从模型上分析会有较好效果的政策在我国的实践中却多少令人失望，在刺激企业的科研投入 这一主要导向上，加计抵扣政策目前在我国还远未充分发挥其预期作用，这其中有政策制定 的漏洞，也有实行过程中的差错。下文将对该政策目前存在的问题进行总结。
4 政策现存问题及对策
4.1 政策内容存在的问题及相关建议
4.1.1 研发费用扣除的适用范围。现行的允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额的政策局限于 盈利企业，而进行研究与开发的企业在初创阶段往往是处于亏损状态，更需要国家税收政策 的支持。但现行的税收政策有限的适用范围客观上制约了这些企业进行研究与开发的动力， 不利于促进企业特别是初创企业在研究开发新产品、新技术、新工艺方面增加投入。

为进一步加强对企业研究与开发的税收政策的扶持力度，对各类企业的研究与开发费用，不 论其是否盈利，在初始年度，均可实行费用据实税前列支。初始年度的划定应根据项目的特 定周期来确定。
4.1.2 费用计算要求。

现行税收政策规定，企业研究与开发机构人员的工资计入管理费用，在年终计算应纳税所得 额时，则按计税工资标准予以纳税调整。但企业研究与开发机构人员不同于一般的人员，其 工资水平也要远远高于一般人员的工资水平。企业为了引进人才、留住人才，还要不断增加 研发人员的工资福利待遇。在目前计税工资标准不高的情况下，用这样的费用计算方法进行 扣除，增大了企业应纳税所得额，实际上加重了企业的税收负担，不利于企业引进高素质的 研究与开发人才，阻碍了企业研究与开发活动的开展。

因此建议，①通过提高企业研究与开发机构人员的计税工资标准，使其接近甚至超过企业 研究与开发机构人员的实际工资水平，从而减少应纳税所得额，增强企业引进高素质人才的 积极性。②允许企业在税前按营业收入或销售收入的一定比例，比如3%～5%，计提技术开 发基金，用于企业产品开发和科技创新。
4.1.3 缺乏针对研发风险准备金的相关政策。企业的研究与开发具有高投入、高风险的特点，由于许多不确定因素，在新技术、新工艺、 新产品研究和开发的各个阶段都存在着如技术风险、财务风险、管理风险和市场风险等。目 前的税收政策并未对企业研究与开发活动中存在的风险予以充分的关注，亦没有制定相应的 税收政策帮助企业化解研究与开发活动中存在的风险。

为了有效地解决企业在研究与开发活动中投资高、风险大的问题，应当允许企业特别是目前 生产规模不大、但有科技发展前景的中小企业，按其销售收入的一定比例提取研究与开发风 险准备金，以弥补研究与开发可能失败造成的损失。对于研究与开发风险准备金应允许企业 在税前列支，从税收政策的角度建立起企业科技投资的利益补偿机制，消除企业研究与开发 活动在各个环节存在的潜在风险，削弱研究与开发活动的不确定性，增强其收益的确定性和 保障性。但同时也要采取有效措施以确保该准备金用于研究与开发。
4.2 政策施行出现的矛盾及解决方法
4.2.1 政府与企业的沟通。有些部门的宣传工作尚未完全到位，个别地区领导担心企业纳税减少会直接影响本区税收， 这造成部分企业，尤其是一些新成立中小型科技企业对政策知晓面不够。也有部分企业虽然 知道政策，但不愿和税务部门多接触，放弃了对政策的享受。

国税总局、财政部应督促各省级领导在全省大力贯彻新政策精神，帮助各地区官员纠正认识 上的错误。税务部门、科技部门、相关协会等政府、事业单位，应通过举办研讨会、培训班 等形式，切实将政策的全部内容帮助企业熟悉掌握，并对企业立项报审给予辅导。在政府的 政务窗口应通过散发传单与企业负责人员。
4.2.2 企业内部的协作。部分企业不急于办理认定手续，总是等到每年年底或次年1～4月份税务汇算清缴期，才 由企业的财务部门通知技术部门准备认定材料，进行项目的认定申请工作，并且每次需要的立项文件比较急，使得科技部门审核的时间比较紧促，立项率比较低。有些企业超过了 申报时间，自动放弃了享受所得税抵扣的政策。

另外，技术部门往往与财务部门沟通不足，造成研发项目和费用的列支与规定不符，存在多 列、漏列现象，导致项目核算费用不准。

整个企业应重视加计抵扣带来的节税效应，尽早申请立项，将研发费用的立项核算工作纳入 工作日程的重点。科技与财务部门应抽派人手联合负责项目工作。
5 结论

本文意在全面分析技术开发费加计抵扣政策的效应、问题，探索改善的对策。作为一种投资 抵免政策，它在国外学者的模型分析中被认为能发挥较好的作用，但在我国的实践中却不尽 理想。究其原因，包括研发费用扣除的适用范围有限、费用计算要求过紧、缺乏针对研发风 险准备金的相关政策、宣传工作力度不够、企业内部财务和科技部门欠缺配合。笔者针对这 些问题，建议扩大研发费用的扣除适用范围、放宽研究与开发费用的列支标准、建立企业研 究与开发项目风险准备金制度、加强政策宣传力度、企业研发与财务部门加强协作。

将该项税收优惠政策作为主题加以讨论的文章在国内较为少见，笔者希望本文的尝试作为一 项填补，能够以小见大，透视我国税收优惠政策的问题，供政策制定者参考，并能够吸引更 多学者关注该项政策，特别是在政策效应的实证分析上做更多的工作。比如可以考察2006年 政策内容变化前后对企业科研投入的不同影响，评价政策对整个企业竞争力的影响等等(而 不限于科研方面)。
［参考文献］
［1］ 乔亮国.论对企业研究与开发费用税收政策的完善［J］.集团经济研究,2006,( 27):28.
［2］ 黎四奇.论税收优惠之效应［J］.河北法学,1999,(1):89～91.
［3］ 舒培浩.落实企业技术开发费减免政策解析［J］.江苏科技信息,2007,(10):21 ～22.
［4］ 崔梅.企业技术开发费对企业所得税的纳税影响［J］.河北煤炭,2006,(1):57 ～58.
［5］ 刘秀珍.企业技术开发费核算存在的问题及对策［J］.经济师,2006,(10):168. 
［6］ 袁清怀.企业技术开发费政策落实亟待精耕细作［J］.今日科技,2007,(9):22 ～23.
［7］ 匡小平.我国自主创新能力培育的税收优惠政策整合高新技术企业税收优惠分 析［J］.当代财经,2008,(1):23～27.
［8］ 王智国.税收优惠对高新技术产业投资的影响［D］.汕头大学硕士学位论文,20 03.
［9］ 俞佳.税收优惠对外商直接投资企业财务影响研究［D］.浙江大学硕士学位论 文,2005.
［10］ 王红领,李稻葵,冯俊新.FDI与自主研发:基于行业数据的经验分析［J］.经济 研究,2006,(2).
［11］ Mansfield E., R&D Tax Credit Problem, American Economic Review 76,N o.2, 1986.P191～192.
［12］ 范柏乃.高新技术产业发展法律环境研究［M］.上海：上海财经大学出版社,2 001.
［13］ 匡小平,肖建华.我国自主创新能力培育的税收优惠政策整合—高新技术企 业税收优惠分析［J］.今日科技,2008,(1).