税收筹划博弈分析

(武汉理工大学 经济学院，湖北 武汉 430070)
摘 要： 文章运用博弈论的方法对税收筹划必要性和税收筹划的过程进行了分析，探讨 税收筹划的必要性和可行性。认为税务筹划取决于纳税人追逐自身利益最大化的内在动机和 国家税收制度、政策等外部环境，应该说能够使税务筹划得以真正实现的决定性因素是外部 税收制度及国家其他政策和制度等外部环境。
关键词：税收筹划；博弈分析；信息
中图分类号：F810.42  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)20—0028—02

税收筹划是指纳税人在不违反法律、法规的前提下，根据政府的税收政策导向，通过预 先的合理安排 , 从中选择最优的纳税方案，以求利益最大化的一种活动。    

税收筹划是企业在生产经营管理中的重要理财环节，这种活动的前提必须是企业尽量在 不违反税法的前提下搜集信息，然后筹划主体通过认真分析与比较，寻找能够达到筹划主体 理财目标的各种纳税方案，通过对这些方案进行分析比较，最后付诸实施，并在实施过程中 根据获得的更完全的信息对所发现的问题进行再修正，而后再实施。

企业进行税收筹划时需搜集的信息包括两方面：①从企业的角度来讲，它对自身的筹 划目的、财务状况和经营管理水平有着充分的了解，并且熟悉和掌握国家的各种税收法规和 政策，从某种意义上讲这方面的信息是完全的。②企业在进行税收筹划时还要及时了解一些外部信息，如同行业的发展状况，国家 税收政策的变化与调整等，事实上，作为一个企业无法准确预测和掌握外部环境的变化时间 、变化方向以及如何变化等。比如国家既定的税收政策对企业来说是透明的、公开的，但是 一旦作为立法者的国家修改税法、完善税制，纳税人如果不能及时进行应变调整，就难免要 遭受损失。此时，可能存在一定程度的信息不对称。对于国家来讲同样如此，税收法规政策 的改进完善是建立在企业进行税收筹划后的反馈信息之上的，但是国家无法及时并准确掌握 企业将要如何利用现行税收政策法规，采取何种方式进行税收筹划。

从博弈论的角度来看，国家利益和纳税人利益在数量上的消长关系反映并决定了征税主体和 纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向，①政府凭借国家权力要尽可能地多征纳 税款；②纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能少的缴纳税款。

因此，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为博弈的双方在博弈的过程中,博 弈 双方可以在遵守某种协议的条件下实现一种理想状态，即“纳什均衡”，而该均衡的前提是 双 方遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下，博弈双方都有不 遵守协议的动机，那么协议的制定就成为问题的关键。所以，作为征税主体的国家在制定税 收法律制度时既要考虑纳税人的生存发展，还要考虑税源的可持续增长，从而必然会预先为 纳税人留出一定的空间，为企业进行税收筹划提供了可行空间。
1 税收筹划必要性的博弈分析
1.1 市场竞争的需要——企业与企业之间的博弈分析 

有同等条件的企业A和B，都拥有税收筹划的条件。经过估计有三种选择，如果两个企业都不 进行税收筹划，各自的收入为10单位，缴纳5单位税后，净收益为5单位；如果他们都进行税 收筹划，各分得收入为12单位（成本下降，价格下降，收入增多）， 缴税4单位，各自付出 筹划成本0.5单位，各自净收益为7.5单位；如果一个筹划另一个不筹划，筹划方收入为15单 位，另一方收入为9单位，扣除各自的税款和成本后，筹划方取得净收益10.5单位，另一方 净收益为4单位。 博弈矩阵如下： 

如果博弈中信息是完全的，A与B企业同时选择自己的行动并且只选择一次，这样上述模型符 合完全信息静态博弈的特征，存在最优解（7.5，7.5），即（筹划，筹划）是模型的最优解 。也就是说，出于竞争的需要，双方都有进行税收筹划的动因。 
1.2 筹划收益与筹划风险的存在——企业与税务机关博弈分析

企业一旦选择进行税收筹划，必然会与征税方发生利益博弈。这是企业先行动的动态博 弈。有些筹划活动是完全在税收契约约束下进行的（如利用税收优惠），但有些筹划活动其 合法性还需经税务机关界定（如转让定价），这使得企业的税收筹划收益具有风险。企业是 否进行税收筹划需要依赖于其对税务机关行动信息的判断： 设企业进行税收筹划的收益为T ，税收筹划的成本为S。当企业选择税收筹划，税务机关可以选择检查或是不检查。假设检 查成本是C，界定为非法筹划对企业的罚款为F，企业认为税务机关进行检查的概率为P，不 进行检查的概率为1-P。可以得出以下税收机关收益矩阵：

当-C×P 0×(1-P)=(F-C)×P (-T)×(1-P)时，税务机关得出均衡解，此时P=T/(F T)。对企 业而言，当认为

自己的税收筹划行为存在被税务机关界定为非法筹划的可能性时，只有预计 税务机关进行检查的概率小于T/F T时，企业才会进行税收筹划。 
2 税收筹划过程的博弈分析

在税收筹划的过程中，市场环境的变化对企业来说是信息不对称的，它无法准确预测和掌握 市场环境的变化时间、变化趋势和如何变化等。同样对市场环境而言，它是由若干企业组成 的，其中某一特定企业的信息对它来说也是不对称的。因此企业和市场环境就成为一个博弈 的两个博弈方。对企业来说，进行税收筹划需要付出的成本包括货币成本、风险成本和机会 成本。货币成本指企业为税收筹划发生的人财物的耗费，它包括税收筹划方案的设计成本和 实施成本两部分；风险成本是指税收筹划方案因设计失误或实施不当而造成的筹划目标落空 的经济损失以及要承担的相应法律责任；机会成本是指采纳该项税收筹划方案而放弃的其他 方案的最大收益。 设企业进行税收筹划的筹划成本中货币成本为C1，风险成本中包括市场 环境变化的风险成本C21和税收筹划被税务机关认定为逃税或恶意避税的罚款额C22，机会成 本为C3；由于进行税收筹划企业获得的节税利益为R。企业获得的节税利益矩阵如下：

如果企业所处的市场环境动荡不安时，企业若贸然进行税收筹划，这种筹划很可能失败，企 业的期望收益函数E=-C1-C21-C3。此时企业的最优选择是不进行税收筹划，期望收益函数E= 0。

现假定企业搜集到的信息不能使企业充分判定市场环境发生变化的概率，设企业判定市场环 境发生变化的概率为P，则市场环境不发生变化的概率为1-P，另外我们用Q代表企业进行税 收筹划的概率。给定P,此时企业进行税收筹划（Q=1）与不进行税收筹划(Q=0)的期望收益分 别为：

EQ（1,P）=(-C1-C21-C3)×P (R- C1-C3)×(1-P) 

EQ（0,P）=0 

此博弈模型存在均衡解，设 

EQ（1,P）= EQ（0,P），得：P*=(R- C1-C3)/(R C21)

如果市场环境发生变化的概率小于(R- C1-C3)/(R C21)，企业的最优选择是进行税收筹划； 如果市场环境发生变化的概率大于(R- C1-C3)/(R C21)，企业的最优选择是不进行税收筹划 ；如果市场环境发生变化的概率等于(R- C1-C3)/(R C21)，企业可以随机地选择进行或不进 行税收筹划。

通过对税收筹划的分析,可以说税务筹划取决于纳税人追逐自身利益最大化的内在动机和 国家税收制度、政策等外部环境，应该说能够使税务筹划得以真正实现的决定性因素是外部 税收制度及国家其他政策和制度等外部环境。目前，我国现行税制还不太完善，纳税人 应该在认真学习与掌握税收政策后进行合理、合法的税收筹划；从微观角度来看，税收筹划 行为不违法，能给企业带来经济效益，真正实现节税目的；从国家宏观经济角度来看，税务 机关可以通过企业的税务筹划行为来洞察国家税收政策执行的效果，发现并堵塞税收法规和 政策的缺陷和漏洞，使税制日趋完善。 

纳税人要与时俱进、因地制宜、不断更新税收筹划方案。随着经济的高速发展，税收 政策作为国家一项重要的宏观经济政策，必须与经济发展同步以便解决经济发展中的各种问 题。所以要求纳税人在利用某项税收政策进行税收筹划时，应对政策变化可能产生的影响进 行预测并防范筹划的风险。必须指出，在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的 税收空间中，不同纳税人的选择环境都是相同的，关键在于能否及时发现并利用空间。“纳 什均衡”是一个动态平衡，政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收 法律制度，不断地调整税收筹划空间。企业要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划 方案，伴随着博弈双方对该空间的认知程度，在约束与博弈中达到新的“纳什均衡”建立完 善 财务管理制度，提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出，企业税收筹划的概率，不 仅与税收筹划成本有关，而且与预期税收筹划收益有关，所以，这就要求纳税人在一定的财 务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测，以节税利益最大化和所花费成本最小化为原 则，在现有的条件下权衡利弊，全面分析，开展有的放矢的税收筹划活动，以期实现企业利 益最大化。
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