我国社会责任会计研究:回顾与展望

[内容摘要]文章回顾了过去二十多年来我国有关社会责任会计 的理论基础、概念、目标和计量等问题的规范研究,以及社会责任信息披露现状、决定因素和经济后果等问题的实证研究,并对我国社会责任会计研究领域今后的发展方向进行了展望。

[关键词]社会责任会计; 规范研究; 实证研究; 回顾; 展望

作者简介:沈洪涛(1967—),女,暨南大学管理学院(广州,510632),副教授。研究方向:社会责任和环境会计。宋献中(1963—),男, 暨南大学管理学院(广州,510632),教授。研究方向: 财务管理与社会责任会计。许洁莹(1985—),女,暨南大学管理学院(广州,510632)。研究方向: 财务管 理。

一、 引 言

随着社会对企业社会责任的重视,社会责任信息的确认、计量和报告成为越来越多企业的现实需要,构建社会责任会计理论体系和对社会责任会计实践进行解释和预测的重要性也日益凸显,社会责任会计研究开始受到研究者的高度关注。

事实上,我国早在20世纪80年代就开始了对社会责任会计的研究,至今已有20多个年头。笔者可以查找到的我国最早的社会责任会计研究是1985年发表在《财会通讯》(综合版)第八期上的“在经济特区实行社会责任会计的设想”一文。[1](12-13)沉寂四年之后,《会计研究》在1989年和1990年相继发表了两篇介绍西方社会责任会计的文章,唤醒了我国学者对社会责任会计研究的关注。表1是《中国期刊全文数据库》中收录的从1995年到2009年上半年发表在核心刊物上的社会责任会计研究论文的数量情况。由表1可以看到,我国社会责任会计 研究无论在数量还是质量上,还处在刚起步的阶段,但近年有明显的增长。

※ 本文是国家自然科学基金项目(70772099),广东省普通高校人文社会科学重点研究基地创新团队项目(07JDTDXM63003)的阶段性研究成果。表11995—2009年我国社会责任会计研究论文统计年份959697989900010203040506070809总数权威31341327122233037CSSCI00107100121543126核心63812728242715222718143总数941216156109661022293319206

二、社会责任会计的规范性研究

(一)社会责任会计的理论基础

在一种新的理念或研究领域出现之初,学者总要对其理论上的合理性进行论证。社会责任会计的兴起也经过了这样一个阶段,在上个世纪90年代后期我国集中出现了一批从哲学、经济学和会计学的角度探讨社会责任会计理论基础的研究。从哲学的视角,陈文华和石敏宅( 1997)在康德关于个人和社会关系的阐述中找到了企业与社会关系的本质,由此认为传统会计必然延伸到企业社会责任会计。[2](35-37)更多的学者从经济学的视角揭示社会责任会计的理论基础。宋献中(1988)在我国开展社会责任会计研究之初就从西斯蒙第的“社会成本”、克拉克的“社会价值”、庇古的“福利经济学”和卡普的“私人企业社会成本”中寻找社会责任会计的经济学基础。[3](34-42)从会计学的视角,陈文华和石敏宅(1997)以及蔡昌(1998)一致认为:“会计受托责任是社会责任会计的前提,随着现代会计受托责任范围及其具体内容的不断拓展,其受托责任包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现社会效益为主的社会责任两个方面。”[2][4](3-6)此外,还有研究者从可持续发展[5](8-9)和相关利益者理论[6](79-81) 出发阐明社会责任会计的合理性。

从上述研究中可以发现,无论是个人与社会关系的哲学意义,还是福利经济学的外部性,或是新制度经济学的社会成本,都是企业社会责任思想得以成立的理论支柱。所以,这些论证社会责任会计的合理性的研究,更像是在为企业社会责任辩护。企业社会责任思想是关于公司本质的一场认识革命,重新界定了企业与社会的关系,同样必将彻底改变企业对外报告的目的、原则、内容和方法。所以要对社会责任会计追本溯源,必须从企业社会责任的根源上去说清其合理性。

(二)社会责任会计的概念

宋献中(1993)是我国最早对社会责任会计概念进行界定的学者,他提出:“社会责任会计是社会责任同会计学的有机结合,它以会计特有的方法和技术对某一单位经营活动所带来的社会贡献和社会损害进行反映和控制,其目的在于提高企业的整体效益。”[7](35-37)这一概念被后来众多的研究所采用。

黎精明(2004)也提出了一个较为全面和详尽的概念:“社会责任会计是研究如何更好地维护可持续发展,为企业管理当局、投资者、债权人、政府和社会公众等相关利益者团体和个人决策提供企业的社会责任履行情况的会计信息系统。”[8](8-13)这一概念既包涵了会计学决策有用性的目标以及会计作为信息系统的本质,又揭示出了社会责任会计有助于实现可持续发展的作用,还说明了社会责任的相关利益者指向。它与约30年前Ramanathan(1976)发表在《会计评论》(The Accounting Review)上的“朝向公司社会会计理论”一文的观点有异曲同工之妙。

这些关于社会责任会计的概念尽管内涵各异,却具有共同的外延。它们都将社会责任会计界定在企业的会计活动层面,这也是社会责任会计研究中主流的观点。但也有一部分学者将社会责任会计划分为宏观和微观两个层次,在以企业为主体的微观社会责任会计外,还提出了宏观社会责任会计的概念,将会计活动的主体扩展到政府。[9](13-14)[10](90-93)他们大多采用Mobley(1970)的定义:“社会责任会计是整理、衡量和分析政府及企业行为所引起的社会和经济结果,可以看作是现有会计的总括和扩充。”[11]

林林总总的概念背后更为本质的问题是社会责任会计与传统会计的关系,即社会责任会计是传统会计的一个分支抑或是对传统会计的一次革命。绝大多数的研究者都认为社会责任会计是传统会计的一个部分。邬娟(2006)则提出了较为另类的看法,认为“社会责任会计是有别于传统会计的,给传统会计带来了前所未有的冲击。”[12](70-72)她认为无论是传统会计的目标,还是假设或要素,都存在着局限性,需要通过社会责任会计加以完善。宋献中(1988)更是大胆将社会责任会计“称为会计史上的第四次革命”。[3]但是未见有学者深入和系统地阐述社会责任会计如何挑战传统会计。

(三)社会责任会计的目标

与社会责任会计概念讨论中观点各异的情形不同,对于社会责任会计的目标,研究者很快达成了共识。宋献中和李皎予在1992年提出:社会责任会计的目标应该分为基本目标和具体目标两个层次,基本目标是提高社会效益,具体目标是提供社会责任信息;具体目标具有直接有用性、可测性、相容性和可传输性。[13]之后,这一观点得到了几乎所有研究者的认同,所以关于社会责任会计目标的讨论显得较为平静。但始终缺乏对会计的决策有用观和受托责任观的本质探讨。

(四)社会责任会计的计量

会计计量是会计工作的核心内容,是进行会计核算的前提和基础,却又恰恰是社会责任会计的难点。社会责任会计涵盖的领域众多,在其任何一个方面,例如环境会计或人力资源会计,计量都是难点。社会责任会计中的计量问题成为研究者无法回避的重点。

宋献中和李皎予(1992)提出将传统的会计计量方法与一些创新的方法结合起来运用于社会责任会计的计量,这些方法有:调查分析法、替代品评价法、历史成本法、复原或避免成本法、法院裁决法和影子价格法等。[13]阳秋林(2003)则分别针对自然资源、人力资源、生态环境和社会收益四个社会责任会计主要的核算内容,提出相应的计量方法。[14](136-137)

但是这些创新的计量方法存在两个问题。首先是可行性问题。例如人力资本法,是用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估计环境污染造成的经济损失。要可靠估计环境污染所造成的损害,其难度要远远大于提出这样的设想。其次是成本效益问题。例如意愿调查评估法中的叫价博弈法,需要模仿商品的拍卖过程,调查人们愿意接受的环境污染的补偿金额,以求出环境质量的货币价值。即使企业真能找到被调查者并成功组织这样的拍卖,获得数据的成本或许已远远超出了数据带来的价值。

(五)社会责任信息披露

无论是国外还是国内的社会责任会计研究,信息披露都是最受关注的一个方面。延续社会责任会计研究早期的规范性传统,社会责任信息披露的研究也是从规范研究开始的,主要讨论的是社会责任信息披露方式。大部分学者都赞同将社会责任信息披露方式分为简单模式、中级模式和高级模式。这三种模式最初由宋献中和李皎予(1992)提出,[13]后来有些学者虽然也都借用这三种模式的说法,但含义略有不同。

宋献中和李皎予(1992)提出的简单模式包括叙述性反映、在现有报表中添加新项目和报表附注;中级模式是用一定的独立报表反映企业履行社会责任的情况,包括污染报告、社会责任年度报告和环境交易报告等;高级模式结构较为完整,反映内容较多,且大部分利用货币形式加以计量,包括社会收益表、社会经济营运表、综合社会效益-成本模型、增值表和社会资产负债表等形式。[13]

此外,也有一些其他的分类方法。黎精明(2004)[8]等都提到社会责任信息披露可以分为会计基础型和非会计基础型。龚明晓(2007)[15](84-86)则将社会责任信息披露分为强制性披露、自律性披露和自愿性披露三个层次。

至此,有关社会责任会计的研究都是规范性研究,讨论的是“为了会计的理论 (theories for accounting) ”而不是“会计的理论(theories of accounting)”。这些规范研究“先验地阐明了目的,然后根据既定的目的评价和判断各种决策、行动和政策。因此,所有讨论中至关重要的是目的及其性质和范围。……而‘会计的理论’是通过观察行动、决策和政策来推断出目的。”(McDonald, 1972)[16](762-768)进入21世纪,我 国企业的社会责任实践活动迅速活跃,社会责任信息披露也日益增多。2000年,中国石油公布了我国第一份“健康、安全与环境报告”;到2006年有10家企业编制了“企业社会责任报告”或“可持续发展报告”。2006以来,深交所、国务院国资委、国家环保总局和上交所相继发布了要求企业履行社会责任和披露社会责任信息的指导性意见。此后,公布“企业社会责任报告”、“可持续发展报告”或“企业公民报告”的企业迅速增加。社会责任信息披露的出现,使得研究者关注“会计的理论”成为可能。

三、社会责任会计的实证研究

(一)对社会责任信息披露的描述性分析

沈洪涛和金婷婷(2006)以石化塑胶行业上市公司为样本,首次对我国上市公司社会责任信息披露现状进行了描述性研究。[17](84-87)随后,刘长翠和孔晓婷(2006)[18](36-43)以及李正和向锐(2007)[19](3-11)对上交所上市公司的社会责任信息披露情况进行了分析。杨熠和沈洪涛(2008)采用问卷调查的方法分析我国企业对社会责任信息披露的认识和实践。[20](51-55)这些描述性研究得出的结论也较为一致,都认为我国社会责任信息披露处于初级阶段,披露的方式以补充性的文字性说明为主,披露的内容不全面且有随意性。同时也发现,社会责任信息披露受时间和上市地点等环境因素的影响。

这些研究共同存在三方面的不足:首先是研究时间跨度短,都是在1999年到2004年之间,难以揭示发展规律和趋势;其次是样本量较小,覆盖的市场和行业不全,使得结论难以一般化;再者是社会责任信息披露的数据都是来自于上市公司的年报,这是因为我国目前没有或只有少量独立的社会责任报告。随着我国社会责任信息披露实践的发展,这些研究局限将不难得到突破。

(二)对社会责任信息披露决定因素的研究

李正(2006)以上交所2003年521家上市公司年报为样本,验证决定企业披露社会责任信息的因素,发现:资产规模、负债比率、行业因素与社会责任信息披露显著正相关,净资产收益率和ST类公司与社会责任信息披露显著负相关。[21](324-325)沈洪涛(2007)以1999年到2004年间的石化塑胶行业上市公司年报为样本,检验公司特征与披露环境对社会责任信息披露的作用,证实:规模越大、盈利能力越好的公司越倾向于披露社会责任信息,财务杠杆和再融资需求不影响公司社会责任信息披露,上市地点和披露期间等披露环境对社会责任信息披露有显著影响。[22](9-16)马连福和赵颖(2007)以深交所2005年458家上市公司年报为样本,观察公司特征与公司治理对公司社会责任信息披露的影响,得出了“公司绩效、行业属性及规模是影响我国上市公司社会责任信息披露的重要因素,而独立董事比例及董事长与总经理是否二职合一两个公司治理结构变量均未表现出对社会责任信息披露的显著影响”的结论。[23](5-9)刘冬荣等(2009)以2007年前在上交所上市的115家公司作为研究对象,结果表明:规模大的上市公司会披露更多的社会责任信息, 而基本每股收益和净资产收益率这些公司盈利能力指标并不影响公司社会责任信息披露。[24](69-72)

这些研究对公司规模和行业因素显著影响社会责任信息披露有基本共识。但是它们还只是停留在对现象之间关系的观察上,并未揭示公司管理层选择自愿披露社会责任信息的动机。已有的自愿披露研究提出了可能影响自愿性信息披露的六个因素:资本市场交易、公司控制权竞争、股权激励、法律诉讼、产权成本和信号传递,[25](405-440)这些都未曾在社会责任会计研究领域得到考察。

(三)对社会责任信息披露的经济后果的研究

对信息披露的实证研究有两个视角:一是前因,即决定因素或动机研究;二是后果,即信息披露产生的影响。我国现有的几份关于社会责任信息披露后果的实证研究都是围绕经济后果展开的。

陈玉清和马丽丽(2005)是我国第一份关于社会责任会计的实证研究者。该研究检验了市场 对全部A股公司2003年年报中的社会责任会计信息的反应,发现 “信息使用者对社会责任会计信息不关注,也就是说,资本市场对此类信息的需求不强”。[26](76-81)尽管这一研究在方法上略显粗糙,但是作为社会责任会计研究中的第一篇实证文献,其作用和影响已经超出了文章本身的研究结论。

宋献中和龚明晓(2006)采用了问卷调查的方法对我国上市公司年报中社会责任信息的价值相关性进行研究,发现公司年报中的社会责任信息的决策价值和公共关系价值都不高,其中自愿披露的信息的公共关系价值显著大于决策价值,而强制披露的信息的决策价值大于公共关系价值。[27](104-110)宋献中和龚明晓(2007)采用内容分析法再次证实公司年报中的社会责任信息决策价值较低。[28](37-43)

沈洪涛和杨熠(2008)以1999年到2004年石化塑胶业A股公司年报为研究样本,发现:社会责任信息具有价值相关性,其披露的数量和质量与股票收益率之间存在显著的正相关关系;社会责任信息对公司价值的影响力在2002年出现了转折,从不具有价值相关性发展为具有价值相关性。[29](103-107)邹相煜(2008) 发现,社会责任信息中对政府的贡献率与公司价值显著正相关, 并且社会责任信息的价值相关性在不同地区之间存在差异。[30](9-11) 袁蕴(2009)利用托宾Q指标对我国上市公司社会责任信息披露与企业价值的关系进行了实证研究,发现社会责任信息并非影响公司价值的重要因素,但仍表现出一定的相关性。[31](63-65)

上述研究在方法上较为多样,包括了基于资本市场的经验研究、问卷调查法和内容分析法等,但得出的结论却较为散乱和不一致。尤其值得注意的是,现有的研究关注的都是社会责任信息对资本市场上股东财富的影响,而社会责任信息披露具有超越经济意义的目的,所以对其后果的研究不能囿于经济范畴,但至今未有研究涉猎社会责任信息的社会和政治作用。

四、对社会责任会计研究的展望

首先在理论研究方面,社会责任会计研究要突破传统会计的框架和理论基础。正如Gray(2002)所分析的,将社会责任会计放入陈旧的传统会计之中,既无助于社会责任会计的发展,也不利于传统会计自身的发展。[32](357-386)社会责任会计不是对传统会计的扩充,而是有别于传统会计的一个新领域。传统会计的重点是社会问题对企业的财务影响,而社会责任会计的重点是企业活动对社会的影响;社会责任会计与传统会计服务于不同的利益关系人;传统的财务信息需要用货币进行计量,而社会责任信息可以采用货币计量,也可以采用非货币计量,甚至可以采用描述性的方法。因此,在以新古典经济学为基础的自由市场经济理论和企业理论框架下讨论社会责任会计,将难以建立起真正的社会责任会计理论体系。社会责任会计研究需要突破新古典经济学的局限,建立新的理论基础。社会责任会计是对企业与社会关系以及会计在这种关系中作用的重新审视,需要依托政治经济学和政治哲学构建社会责任会计的理论基础和理论体系。

其次在实证研究方面,社会责任会计的研究思路和研究方法要突破基于资本市场的“主流”研究范式。一方面社会责任会计关注的是企业对比股东更为广泛的相关利益者的社会责任,反映的是错综复杂的契约关系和多方博弈,如果局限在股东与管理者之间的代理关系上直接采用资本市场的数据进行检验,得出的研究结论必然缺乏有效性。所以在研究思路上应该探索从合法性理论、社会政治理论等角度提出可验证的假设,采用更为综合的评价指标。另一方面,由于缺乏像财务报告那样规范、可比的社会责任报告,社会责任信息披露和社会责任表现数据的可获得性和可靠性较低,影响了实证研究的科学性。目前国际上通行的方法依然是内容分析法和专家评分法,通过严格和科学的编码方法,以及不断校正评分专家之间的偏差,提高数据的内部一致性。随着我国社会责任运动的深入,各种社会责任评价指标正在不断推出。高质量数据库的建立将有助于社会责任会计实证研究的发展。

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Research on Social Responsibility Accounting in China:Review and Prospect

Shen Hongtao1 Song Xianzhong2 Xu Jieying3Abstract: This paper reviews normative researches on theoretica l foundation, con cept, objective and measurement of social responsibility accounting, and empiric al researches on current status, determinants and economic consequences of socia l disclosure. The paper finally forecasts the direction of research on social re sponsibility accounting.

Key words: Social Responsibility Accounting; Normative Research;

Empirical Research; Review and Prospect